I SA/Wr 3059/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie przy udziale (...) sprawy ze skargi Henryka K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie długu celnego - uchyla zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 18.12.2000 r. (...) w odniesieniu do Henryka K.; (...). Decyzją z 18.12.2000 r. (...), skierowaną do "J.-F." Z. GmbH z siedzibą w N. /Niemcy/ oraz do Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego "P." w R., właścicielem którego jest Henryk K., Dyrektor Urzędu Celnego w L. postanowił objąć procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci tłumików samochodowych o masie netto 7.340 kg wartości 162.573,20 DKK według noty tranzytowej T2 z 23.04.1998 r. (...), wymierzyć cło przewozowe w kwocie 12.027,20 zł, powiadomić o zarejestrowaniu ww. kwoty wynikającej z długu celnego, obliczyć odsetki za zwłokę na dzień 18.12.2000 r. w kwocie 13.323,80 zł, wymierzyć opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 1.400 zł za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozom celnego, wezwać dłużników do zapłaty długu celnego wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłaty manipulacyjnej dodatkowej w łącznej kwocie 26.751 zł w terminie 7 dni od otrzymania decyzji. Decyzją z dnia 17.08.200 r. (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 35 par. 3, art. 211 par. 1, 2 i 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, art. 11 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 3 załącznika nr 1 do konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej - sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. /załącznik do Dz.U. 1998 nr 46 poz. 290/. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż towar przewożony był w ramach wspólnej procedury tranzytu według noty tranzytowej T2 z 23.04.1998 r. W związku z rozpoczętą procedurą tranzytu towar winien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w terminie do dnia 30.04.1998 r. Ustalono, że 23.04.1998 r. towar został skradziony, a prowadzone dochodzenie zostało zakończone wydaniem 31.07.1998 r.; przez Prokuraturę Rejonową w Z. postanowienia o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa. Przyjmując, iż nie zakończono procedury tranzytu, organ celny I instancji wydał 18.12.2000 r. wskazaną na wstępie decyzję (...). Jak wskazał organ celny II instancji w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w L. Henryk K. podniósł, że organ celny wszczął postępowanie dopiero po upływie 2 lat od kradzieży towaru, naruszył zatem zasady postępowania określone w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej i to zwłoka w wydaniu decyzji spowodowała naliczenie odsetek w tak dużej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wywodził, że zgodnie z art. 2 par. 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż w polskim systemie prawnym podstawową regulacją w zakresie uprawnień i obowiązków określonych w prawie celnym jest Kodeks celny. Regulacje zawarte w tej ustawie stanowią podstawę do rozstrzygnięcia we wszystkich sprawach przed organami celnymi. Rozwiązania te mogą być jednakże modyfikowane postanowieniami umów międzynarodowych, a mowy te mają pierwszeństwo przed ustawami zwykłymi. Podniesiono, że z uwagi na fakt, iż przewóz towaru odbywał się na podstawie noty tranzytowy T2 - zastosowanie w sprawie mają przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. /załącznik do Dz.U. 1998 nr 46 poz. 290/. Podniesiono, że na mocy art. 37 ust. 3 załącznika I do tej Konwencji do procedury T2 stosuje się odpowiednio postanowienia tytułu V - Procedura T1. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 powołanego załącznika towary należy przedstawić urzędowi przeznaczenia, przedkładając jednocześnie notę tranzytową T1. Po myśli zaś art. 23 załącznika I wspólna procedura tranzytowa kończy się, gdy towary i nota tranzytowa T1 zostaną przedstawione urzędowi przeznaczenia. Art. 34 ust. 1 załącznika I do konwencji o WPT stanowi, że jeżeli stwierdzono, że w toku procedury T1 w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów wówczas, bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj, zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty. Załącznik I do Konwencji o WPT w art. 11 ust. 1 określa, że główny zobowiązany winien przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze, w celu zapewnienia tożsamości towarów, obowiązany jest też on do przestrzegania przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej oraz do uiszczenia cła i innych opłat, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej, lub w związku z tą procedurą. Organ odwoławczy powołał też ustęp 2 powołanego przepisu stanowiącego, że niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego określonych w ust. 1 przewoźnik lub odbiorca towaru, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także obowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. W świetle powyższego Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, że zgodnie z powołanym art. 11 ust. 1 załącznika I do Konwencji o WPT w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu, należnościami celnymi winien być obciążony główny zobowiązany oraz osoby, o których mowa w art. 11 ust. 2 załącznika 1 do Konwencji o WPT. Ustalono przy tym, że poza sporem według noty tranzytowej T2 głównym zobowiązanym była firma "J.-E." Z. GmbH Niemcy, zaś przewoźnikiem towaru było Przedsiębiorstwo Spedycyjne "P." - Henryk K. Mając na uwadze zapis art. 221 Kodeksu celnego organ II instancji wskazał, iż osoby wymienione w art. 11 Konwencji zobowiązane są solidarnie do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przywożony w ramach wspólnej procedury tranzytowej towar podlega dozorowi celnemu, gdyż stosownie do art. 35 par. 1 i par. 3 Kodeksu celnego towar wprowadzone na polski obszar celny podlega od chwili wprowadzenia dozorowi celnemu, tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony, bądź gdy zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186 Kodeksu celnego. Według art. 3 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego dozór celny oznacza wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. Art. 211 par. 1 i 2 Kodeksu celnego stanowi, że usuniecie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie długu celnego. Zgodnie z art. 3 par. 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny oznacza powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych odnoszących się do towarów. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest ustalenie zaistnienia określonych uprawnień lub obowiązków celnych w stosunku do konkretnego podmiotu, co następuje w drodze decyzji administracyjnej. Nie zmienia to faktu, że określone skutki prawne powstają nie z chwilą wydania decyzji, ale w wypadku zaistnienia zdarzeń, z którymi przepisy prawa celnego wiążą powstanie określonych uprawnień lub obowiązków po stronie podmiotów korzystających z procedury celnej, z chwilą tych zdarzeń. Według ustaleń poczynionych przez organy celne 23.04.1998 r. towar został skradziony. Organ odwoławczy stwierdził, iż dług celny w przywozie powstał w dniu usunięcia towaru spod dozoru celnego tj. 23.04.1998 r. Wskazano, że kwota należności celnych została obliczona na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego - stosownie do treści art. 222 par. 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 38 Kodeksu celnego, jeżeli towary zostały wprowadzone na polski obszar celny nielegalnie lub zostały usunięte spod dozoru celnego organ celny podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania ich sytuacji, łącznie ze sprzedażą towarów. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie Dyrektor Urzędu Celnego w L. podjął czynności sprawdzające i wyjaśniające związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego, mające na celu ustalenie co stało się z towarem. Za czynności te wymierzona została opłata manipulacyjna dodatkowa na podstawie art. 275 par. 4 pkt 2 Kodeksu celnego oraz par. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne w kwocie 1.400 zł. Zgodnie z art. 242 par. 3 Kodeksu celnego w wypadkach powstania długu celnego, o których mowa w art. 210-213 i art. 219, pobiera się odsetki liczone od dnia powstania długu celnego według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Zasady te określone są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/. Stosownie do treści art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ celny, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/. Z powołanych przepisów wynika zatem, zdaniem organu odwoławczego, że w decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego organ I instancji ustala moment powstania długu celnego oraz nalicza odsetki za zwłokę za okres od dnia powstania długu celnego do dnia wydania decyzji z zaznaczeniem, że pozostałe odsetki tj. do dnia wpłaty, winien obliczyć dłużnik. Zdaniem organu odwoławczego zatem organ I instancji prawidłowo wskazał, że od dnia długu celnego nalicza się odsetki na podstawie art. 242 par. 3 Kodeksu celnego. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł, iż przewlekłość postępowania nie może stanowić podstawy zarzutu wadliwego określenia obowiązków, o których rozstrzygnięto. Na niezałatwienie sprawy w terminie stronie przysługiwała bowiem skarga na opieszałość organu celnego - stosownie do art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Henryk K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, w której domagał się uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji -zarzucając decyzjom tym niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy celne ustaliły, iż towar wskutek kradzieży został usunięty spod dozoru celnego. Tymczasem towar został utracony przez przewoźnika na skutek dokonanego rozboju z użyciem broni palnej przez zorganizowana grupę przestępczą, a pojęcia kradzieży i rozboju nie są przecież tożsame. Organy celne nie badały jednak tej kwestii. Skarżący wskazał nadto, że przewoźnik postępował zgodnie z normami Kodeksu celnego, w tym zgodnie z art. 36 par. 1 tego Kodeksu; rozboju dokonano na trasie od przejścia granicznego do Posterunku Celnego w R. Przewoźnik zachował się też zgodnie z dyspozycją art. 37 par. 1 Kodeksu celnego, bowiem już 27.04.1998 r. zawiadomił Posterunek Celny w R. o utracie towaru. W świetle art. 214 par. 1 Kodeksu celnego, mając na uwadze fakt, iż towar utracony został na skutek rabunku dokonanego w wyniku rozboju przez zorganizowaną i uzbrojoną grupę przestępczą - organ powinien był przyjąć, zdaniem strony, że dług celny nie powstał, bowiem nastąpiła całkowita utrata towaru na skutek wypadku losowego. Nie można zgodzić się z organami celnymi, jak wywodził skarżący, że towar usunięty został spod dozoru celnego /art. 211 par. 1 Kodeksu celnego/ bowiem gdyby tak miało być to przewoźnikowi należałoby udowodnić winę umyślną, zamiar bezpośredni, świadome i celowe działanie zmierzające do urealnienia czynu. Tymczasem, jak wskazywał skarżący, elementów tych w sprawie brak. Skarżący podniósł też, że w art. 211 par. 3 Kodeksu celnego ustawodawca wskazał kategorie dłużników. Według tej normy strony postępowania nie są dłużnikami, bowiem nie usunęły towaru spod dozoru celnego, nie uczestniczyły w usunięciu towaru, a nawet nie wiedziały, że towar może być usunięty spod dozoru celnego, nadto strony postępowania nie nabyły i nie posiadały towaru usuniętego spod dozoru celnego, nie można im również zarzucić, iż nie wykonywały obowiązków wynikających z Kodeksu celnego. Skarżący nie zgodził się nadto, co do zasady, z naliczeniem w decyzji odsetek za zwłokę w zapłacie długu celnego. Z akt sprawy wynika bowiem, w jego ocenie, że przewoźnik miał wyznaczony termin dostarczenia towaru do posterunku Celnego w R. na dzień 30.04.1998 r., zaś już pismem z dnia 27.04.1998 r. właściciel firmy przewozowej poinformował posterunek celny o utracie towaru. Zdaniem skarżącego pismo to, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, powinno zostać potraktowane jako wniosek o wszczęcie postępowania, a stosownie do art. 139 par. 1 tejże Ordynacji postępowanie winno zakończyć się najpóźniej w ciągu miesiąca, tymczasem w sprawie naruszono przepis art. 140 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zważywszy, że to z winy organu celnego decyzja wydana została ze znacznym opóźnieniem organ celny, w ocenie strony, winien odstąpić od naliczania odsetek. Dodatkowo podniesiono w skardze, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, co najmniej w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzje w zakresie podatku VAT wydaje wyłącznie właściwy dla podatnika organ podatkowy, żądanie zapłaty podatku winno pochodzić od organu skarbowego, a jedynym tytułem do jego zapłaty mogła być decyzja wydana przez organ podatkowy. Skarżący wyjaśniał też, że nie mógł się odwoływać w tym przedmiocie, bowiem decyzja organu celnego pierwszej instancji nie zawierała w tym zakresie podstawy prawnej i uzasadnienia; także organ II instancji nie zajął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska w tej kwestii. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie -podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniesiono, że kradzież towaru nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż dług celny nie powstał gdyż przepis art. 214 Kodeksu celnego określa wypadki, w których dług celny nie powstaje, a jego par. 2 wskazuje, że za ostatecznie utracone uważa się towary, które nie mogą już zostać przez nikogo wykorzystane; tym samym towar utracony w wyniku kradzieży nie może być traktowany jako całkowicie zniszczony lub ostatecznie utracony. Sytuacje, w których dług celny nie powstaje określone są też w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r. w sprawie określenia wypadków, w których dług celny nie powstaje - wydanym w oparciu o delegacją ustawową zawartą w art. 225 Kodeksu celnego. Powołane przepisy Kodeksu celnego i wskazanego rozporządzenia nie odnoszą się zaś do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowiąc w art. 21, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Oznacza to, że kontrola sądowa sprawowana jest pod względem legalności i tylko naruszenie prawa w procesie wydania aktu administracyjnego, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu wniosek o uchylenie decyzji wydanych w sprawie w stosunku do skarżącego zasługiwał na uwzględnienie, choć z przyczyn innych aniżeli podniesione w skardze. Podnieść przy tym należy, że po myśli art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym sąd ten nie jest związany granicami skargi. Zgodnie z niespornym stanem faktycznym sprawy 23.04.1998 r. Oddział Celny w J. dokonał odprawy objętego procedurą tranzytu towaru w postaci tłumików samochodowych o masie brutto 7.340 kg wartości 162.573,20 DKK. Przekazany za notą tranzytową T2 nr 02254 towar powinien być przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 30.04.1998 r. Zgodnie z ww. notą tranzytową głównym zobowiązanym była firma "J.-E." Z. GmbH-Niemcy, zaś przewoźnikiem towaru było przedsiębiorstwo Henryka K. "P.". Poza sporem też nie potwierdzono zakończenia procedury tranzytu. Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z. z 31.07.1998 r. wynika, że śledztwo w sprawie rozboju dokonanego wieczorem 23.04.1998 r. przez zorganizowaną grupę sprawców, którzy działając wspólnie i w porozumieniu, posługując się bronią palną, grożąc jej użyciem kierowcy zabrali w celu przywłaszczenia m.in. ok. 7 ton tłumików samochodowych zostało umorzone wskutek niewykrycia sprawców przestępstwa. W tych okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić należy się z organami celnymi, że doszło do wwozu towaru na polski obszar celny, a stosownie do art. 2 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Wobec faktu, że towar przewożony był w ramach wspólnej procedury tranzytowej według noty tranzytowej T2 - zastosowanie w sprawie znajdują przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. /Dz.U. 1998 nr 46 poz. 290/. Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 załącznika I do ww. Konwencji ustanowiona w niej procedura dotyczy procedury T1 i T2. Po myśli zaś art. 37 ust. 3 powołanego załącznika I do procedury T2 stosuje się odpowiednio postanowienia tytułu V - regulującego procedurę T1. I tak: zgodnie z art. 23 załącznika I do Konwencji o WPT wspólna procedura tranzytowa kończy się, gdy towary i nota tranzytowa zostaną przedstawione urzędowi przeznaczenia. Obowiązek przedstawienia towaru i noty tranzytowej urzędowi przeznaczenia wynika zaś z art. 11 i art. 22 powołanego załącznika. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 główny zobowiązany /a jest nim stosownie do treści art. 2 lit. "d" załącznika I osoba, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej/ obowiązany jest: a/ przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową (...) urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, b/ przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej. Ustęp 2 omawianego artykułu stanowi nadto, że niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także obowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. Artykuł zaś 22 ust. 1 załącznika I do Konwencji powiada, iż urzędowi przeznaczenia należy przedstawić towary i przedłożyć notę tranzytową. Konsekwencje naruszenia przepisów uregulowane zostały w art. 34 załącznika I do Konwencji. W szczególności w ust. 1 powołanego artykułu postanowiono, że jeżeli stwierdzono, że w toku procedury w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas, bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty. W niniejszej sprawie poza sporem nie dokonano przedstawienia urzędowi przeznaczenia towaru ani noty tranzytowej, co świadczy u uchybieniu procedurze tranzytowej. Tym samym więc wskazany wyżej przepis uzasadniał zastosowanie w sprawie przepisów polskiego Kodeksu celnego /tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. Stosownie do treści art. 211 tego Kodeksu dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozom celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym /par. 1/, przy czym dług ten powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego /par. 2/. Tranzyt towaru polega wprawdzie na przewozie towarów /wwóz-wywóz/. Zdaniem Sądu jednakże - zważywszy, że objęty decyzją towar niespornie wwieziono na polski obszar celny, a nie został on wywieziony - trafnie organy celne jako podstawę materialnoprawną powstania długu celnego w niniejszej sprawie wskazały przepis art. 211 Kodeksu celnego, traktując ten dług jako dług w przywozie /art. 3 par. 1 pkt 2 Kodeksu celnego/. Zwrócenia uwagi wymaga, że przepisy Konwencji, w szczególności art. 9 w związku z art. 3 ust. 2 i 3 załącznika jednoznacznie wskazują, iż towary muszą pozostawać pod dozorem celnym w celu zapewnienia ich tożsamości i nie zmienionego stanu. Regulacja ta jest analogiczna do zawartej w art. 35 par. 1 i 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym to towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu (...), a towary pozostają pod tym dozorem tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego. Zasadnie przy tym organy celne wskazały, iż dozór celny /w rozumieniu art. 3 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego/ oznacza wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Zaznaczenia wymaga, iż usunięcie spod dozoru oznacza, że ustaje możliwość podejmowania wobec towaru jakichkolwiek czynności związanych ze stosowaniem prawa celnego i innych przepisów dotyczących obrotu towarowego z zagranicą, zarówno materialno-technicznych jak i prawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy tak rozumiane usunięcie towaru spod dozoru celnego bezsprzecznie miało w sprawie miejsce. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącym, iż błędnie przyjęto, że towar został usunięty spod dozoru - bowiem przewoźnikowi nie udowodniono winy. Bez znaczenia jest bowiem wynikiem czyjego działania było zdarzenie w wyniku którego towar usunięty został spod dozoru celnego i z którym przepisy Kodeksu celnego łączą powstanie długu celnego, jak również czy było to działanie celowe czy też był efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Organy celne winny jedynie stwierdzić czy określone obowiązki zostały wykonane czy też nie, a nie są obowiązane badać przy tym stopnia przyczynienia się zobowiązanych do niewykonania obowiązków. Konieczność takiego badania nie wynika z Kodeksu celnego, a zobowiązani odpowiedzialność ponoszą na zasadzie ryzyka. Uznać należy, iż ukształtowanie odpowiedzialności za należności celne od towaru przywiezionego z zagranicy na zasadzie ryzyka nie pozostaje w sprzeczności z zasadami Kodeksu celnego, w szczególności mając na uwadze zasadę określającą obowiązek zapłaty długu celnego przez dłużnika. Chybiony jest i zarzut, że w okolicznościach sprawy dług celny nie powstał. Przepis art. 214 Kodeksu celnego, na który powołuje się skarżący, stanowi bowiem, że jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 210 i art. 212 par. 1 pkt 1, uważa się, że dług celny w przywozie nie powstaje, gdy osoba, której to dotyczy, udowodni, że niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 36, art. 37, art. 39 i art. 180 par. 2 lub wynikających z czasowego składowania towarów bądź z zastosowania procedury celnej, którą został objęty ten towar, spowodowane było całkowitym zniszczeniem lub ostateczną utratą tego towaru ze względu na jego charakter, wypadek losowy lub działanie siły wyższej, albo że towar został zniszczony za zgodą organu celnego /par. 1/; zgodnie z tym przepisem nadto za ostatecznie utracony uważa się towar, który nie może już zostać przez nikogo wykorzystany. Utraty towaru w wyniku kradzieży nie traktuje się przy tym jako jego całkowitego zniszczenia lub ostatecznej utraty /par. 2/. W ocenie Sądu treść cytowanego przepisu art. 214 Kodeksu celnego nie stosuje się zatem do sytuacji powstania długu celnego wskutek usunięcia towaru spod dozoru - o czym mowa w art. 211 powołanej ustawy. Tym sam bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy skarżący zachował się zgodnie z wymogami z art. 36 i art. 37 Kodeksu celnego. Nie rzutuje to bowiem na ocenę czy powstał dług celny w rozumieniu art. 211 par. 1 i 2 Kodeksu celnego. Godzi się jednak podnieść, że nawet gdyby przepis art. 214 Kodeksu celnego znajdował zastosowanie w sprawie i tak nie byłoby podstaw prawnych do uznania, że dług celny nie powstał. Towar bowiem nie został zniszczony ani ostatecznie utracony. Ostateczna utrata - w świetle literalnego brzmienie cytowanego przepisu oznacza bowiem sytuacje, w której nie może on zostać przez nikogo wykorzystany - a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Przepis wyraźnie też stanowi, że kradzież nie jest traktowana jako całkowite zniszczenie lub ostateczna utrata. Rozbój zaś /w rozumieniu art. 210 dotychczasowego Kodeksu karnego/ jest jedynie kwalifikowanym typem kradzieży. Nie można zatem postawić organom celnym skutecznego zarzutu, że stwierdzając powstanie długu celnego nie dokonał ustaleń istotnych dla sprawy. Zdaniem Sądu najistotniejsze w sprawie jest jednakże to, kto jest dłużnikiem powstałego długu celnego. Jak już wyżej wskazano przepis art. 34 stanowi, że jeżeli w toku procedury stwierdzono, iż w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas, bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty. Odpowiedzi wymaga zatem pytanie, czy do określenia dłużnika zastosowanie znaleźć winny przepisy danego kraju, czy też przepisy konwencji. Zgodnie z powoływanym już w sprawie przepisem art. 11 ust. 1 załącznika I do Konwencji o WPT główny zobowiązany obowiązany jest: a/ przedstawić towary (...) i notę tranzytową (...), b/ przestrzegać przepisy wspólnej procedurze tranzytowej, c/ uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z ta procedurą. Zgodnie zaś ust. 2 art. 11 przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmie towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego określonych w ust. 1 także obowiązany jest przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika zatem, że przewoźnik /lub odbiorca towarów/ nie jest obowiązany do uiszczenia cła i innych opłat, nawet jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości w toku procedury lub w związku z tą procedurą. Powyższe, zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, pozostaje też w zgodzie z uregulowaniami nakładającymi wyłącznie na głównego zobowiązanego obowiązek złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia poboru ceł i innych opłat, których mógłby zażądać kraj, przez obszar którego przewożone są towary w ramach procedury tranzytowej /art. 24 i nast. załącznika I do Konwencji/. Nie można zatem zgodzić się z organami celnymi, że na mocy art. 11 ust. 1 i 2 załącznika I do konwencji oraz art. 221 Kodeksu celnego główny zobowiązany i przewoźnik zobowiązani są solidarnie do zapłaty długu celnego. Obowiązek ten spoczywa bowiem tylko na głównym zobowiązanym. Wprawdzie przepis art. 211 par. 3 pkt 4 Kodeksu celnego wskazuje, że dłużnikami długu celnego, powstałego wobec usunięcia towaru spod dozoru są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających (...) ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Bezsprzecznie jednakże, podzielając stanowisko organów celnych, w myśl art. 2 par. 2 Kodeksy celnego umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami Kodeksu celnego. Tym samym skoro przepisy umowy międzynarodowej odrębnie określają dłużników długu celnego to przepisy Kodeksu celnego w zakresie odmiennie uregulowanym przepisami Konwencji i jej integralnych załączników nie mogą znaleźć zastosowania. Wskazać należy, że pogląd ten wydaje się być zbieżny z poglądem organów celnych; podkreślenia wymaga bowiem, że w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną wskazania dłużników organ odwoławczy podał przepis art. 11 ust. 1 i 2 załącznika I do Konwencji o WPT /a nie art. 211 par. 3 pkt 4 Kodeksu celnego/ - błędnie jednakże przepis ten odczytując. Mimo więc, iż w niniejszej sprawie bezsprzecznie dług celny powstał, brak podstaw do przyjęcia, iż dłużnikiem odpowiedzialnym solidarnie wraz z głównym zobowiązanym jest w niniejszej sprawie także przewoźnik. Choć bowiem przepis art. 11 ust. 2 załącznika do powoływanej Konwencji nakłada na przewoźnika określone tam obowiązki /a to przedstawienie urzędowi przeznaczenia towaru i noty tranzytowej/ to jednak przepisy tej Konwencji jak i przepisy jej integralnych załączników nie wskazują przewoźnika jako osoby zobowiązanej do uiszczenia cła oraz innych opłat, należnych wskutek naruszeń przepisów i nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury lub w związku z nią. W niniejszej sprawie zatem dłużnikiem długu celnego jest główny zobowiązany, a nie przewoźnik. Niesporne zaś było, że skarżący był przewoźnikiem a nie głównym zobowiązanym. Tym samym zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu celnego I instancji w zakresie w jakim odnosi się do skarżącego podlega uchyleniu -jako sprzeczna z prawem. Bezprzedmiotowe są zatem rozważania w przedmiocie prawidłowości wymiaru cła, opłaty manipulacyjnej dodatkowej jak i zasadności obliczenia odsetek za zwłokę w zapłacie kwoty wynikającej z długu celnego. Odnosząc się zaś do kwestii pobranego podatku VAT wskazać należy, iż obliczenie i pobór tego podatku w oparciu o przepis art. 11 ust. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ miał charakter czynności materialno-technicznej a nie decyzji, stąd nie podlega w niniejszej sprawie zaskarżeniu. Co do zasady podatnikowi kwestionującemu istnienie obowiązku podatkowego i jego pobranie przysługuje uprawnienie jest do wystąpienia ze stosownym wnioskiem /o stwierdzenie nadpłaty/ do właściwego organu podatkowego. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 jak i art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 55 powołanej ustawy.