I SA/Wr 306/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2004r. sprawy ze skargi A. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących A. i B. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w K. G. wpłynął wniosek A. i B. W. z dnia [...], w którym powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej zwrócili się oni o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...]. Dołączyli stosownie skorygowane wspólne zeznanie podatkowe małżonków na druku PIT-33 stwierdzając, że w złożonym w dniu [...]. zeznaniu podatkowym raz już skorygowanym nie odliczyli od dochodu składek do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego opłacanych przez A. W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, ponieważ według ówczesnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) nie podlegały one odliczeniu od dochodu przed jego opodatkowaniem. Tymczasem przepis ten odwołuje się ogólnie do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych i pozwala na odliczenie zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe pod warunkiem, że nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązujący system ubezpieczeń społecznych obejmuje także rolników, w tym prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, chociaż ich ubezpieczenia uregulowane są w odrębnej ustawie, do której odsyła art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W ubezpieczeniu rolników wyodrębnia się także ubezpieczenie wypadkowe, chorobowe i macierzyńskie oraz emerytalne i rentowe. Są to również ubezpieczenia społeczne. Wnioskodawcy powołali się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2002r. sygn. III SA 1143/01. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej odmówił uwzględnienia wniosku stwierdzając, że podatek zapłacony przez małżonków W. bez uwzględnienia odliczenia od dochodu składek w kwocie [...], zapłaconych przez A. W. do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998r. nr 7, poz. 25 ze zm.) był podatkiem należnym, w związku z czym nadpłata podatku nie występuje. Zajmując takie stanowisko oparto się na piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2000r. nr PB2/MK-044-315/2000, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym i zawierającym urzędową interpretację przepisów, o której mowa w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżących wyrok sądowy wydany został w jednostkowej sprawie. W odwołaniu od tej decyzji A. i B. W. podnieśli, że powołany przez nich wyrok NSA z dnia [...] sygn. [...] zawiera szeroką argumentację prawną, którą przytoczyli, natomiast pismo Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2000r. jedynie krótkie stwierdzenie, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do odliczenia od dochodu składek KRUS. W związku z tym nie można uznać, by Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. nr 137, poz. 887) obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnym i rentowym podlegają między innymi osoby, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. W [...] A.W. uzyskiwał dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowany był według obowiązującej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998r. nr 7, poz. 25 ze zm.) dotyczy zasadniczo rolników i osób prowadzących działalność rolniczą. Jednocześnie odwołuje się do odrębnych przepisów, które zgodnie z jej art. 5a może wybrać rolnik, który podjął pozarolniczą działalność gospodarczą. A. W. w [...] opłacał składki na ubezpieczenie społeczne do KRUS. Dotyczyły one działalności, do której w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosowało się tej ustawy, nie mógł zatem skorzystać z odliczenia wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi on bowiem podstawy do odliczenia od dochodu dobrowolnie opłacanych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne rolników, wpłacanych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. i B. W. zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odwołuje się do systemu ubezpieczeń społecznych w znaczeniu ogólnym, a twierdzenie, iż wynika z niego możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne wpłacone do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego jest wykładnią rozszerzającą, która na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Podstawa opodatkowania musi być bowiem wyraźnie określona przez przepisy ustawowe. System ubezpieczeń społecznych obejmuje ubezpieczenia płacone zarówno do ZUS, jak i do KRUS i bez znaczenia jest, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Skarżący A. W. nie uzyskiwał bowiem przychodów z działalności rolniczej, ale odliczył od dochodu z działalności gospodarczej składki na ubezpieczenie, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych. Składki płacone do KRUS objęte są również systemem ubezpieczeń społecznych. Zarzucono też naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika zasada praworządności. Podatnik ma prawo do równego traktowania. Gdyby ustawodawca chciał zająć stanowisko, jakie wynika z zaskarżonej decyzji i ogólnikowego pisma Ministra Finansów, to by w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał wprost ustawę z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a nie ogólnie przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Skarżący A. W. zgodnie z art. 5a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników miał możliwość opłacania składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ale z niej nie skorzystał. Powołany w skardze art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, ale jednocześnie jej art. 84 stwierdza, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Każdy zatem obywatel ma obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, a wszystkie odstępstwa od tej zasady wymagać muszą spełnienia określonych przesłanek prawem określonych. W okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpiły przesłanki do odliczenia przez skarżącego A. W. składek opłaconych do KRUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym w związku z zaistnieniem warunków określonych w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uznał wniesioną skargę za uzasadnioną. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca odwołując się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych nie sprecyzował, że chodziło mu – jak twierdzą to organy podatkowe – jedynie o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. nr 137, poz. 887 ze zm.). Składki na takie same rodzaje ubezpieczeń opłacał również, choć w znacznie niższej wysokości, rolnik podlegający ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998r. nr 7, poz. 25 ze m.). Mimo tego, że system czy podsystem ubezpieczenia społecznego rolników został ze względów społecznych i politycznych wyodrębniony i określony odrębną ustawą, brak jest istotnych przesłanek pozwalających przyjąć, iż nie jest on objęty ogólnym określeniem "przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych", użytym w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wykładnią językową tego przepisu każda składka zapłacona na ubezpieczenie społeczne emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, jeśli mieści się w przepisach regulujących system ubezpieczeń społecznych, może być odliczona od dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 23 października 2002r. sygn. III SA 1143/01 (ONSA z 2003r. nr 3, poz. 110). W uzasadnieniu tego wyroku sąd dokonał między innymi wykładni funkcjonalnej stwierdzając, że użyte przez ustawodawcę podatkowego w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie zawierające takie wyrazy, jak składka emerytalna, rentowa, chorobowa czy wypadkowa, odwołuje się do nazw, które znajdują się jako elementy zwrotów normatywnych zarówno w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jak i w ustawie z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Nazwy te znaczą to samo, a nazwane nimi rodzaje ubezpieczeń spełniają te same funkcje. Co prawda, jak podnoszą organy podatkowe, art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, jednak w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Zaskarżoną decyzją uznano bowiem za uzasadnione opodatkowanie w szczególności przychodów A. W. nie z działalności rolniczej, ale z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, powoływana wyżej, stanowiła w art. 5a, że rolnik lub domownik, który podlegając ubezpieczeniu w pełnym zakresie z mocy ustawy nieprzerwanie co najmniej 1 rok, podejmuje pozarolniczą działalność gospodarczą nie będąc pracownikiem i nie pozostając w stosunku służbowym, podlega nadal temu ubezpieczeniu, choć jeśli wyrazi taką wolę, może podlegać innemu ubezpieczeniu społecznemu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący, który skorzystał z przewidzianej tym przepisem możliwości i po podjęciu pozarolniczej działalności gospodarczej nadal opłacał składki na ubezpieczenie społeczne w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, mógł więc te składki odliczyć od dochodu z tej działalności przed jego opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno znaleźć racjonalne powody, dla których ustawodawca w tym przepisie miałby umożliwić skarżącemu odliczanie od dochodu w całości wysokich składek na ubezpieczenie społeczne, gdyby A. W. skorzystał z możliwości, o której mowa w art. 5a ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. i wpłacał te składki Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, a zabraniał odliczania znacznie niższych składek na ten sam cel w sytuacji, gdy skarżący korzystając z możliwości prawem przewidzianej wpłacał składki do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Należy zwrócić uwagę, że art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje jakiejś szczególnej ulgi podatkowej, której szerszego zakresu nie możnaby wywodzić drogą interpretacji. Przeciwnie. Przepis ten określa, co jest podstawą obliczenia podatku stwierdzając, iż jest nią dochód podatnika nie obejmujący ("po odliczeniu") zapłaconych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Pamiętając o powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącym, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, nie można zapominać o art. 217 Konstytucji, który precyzuje w szczególności, że określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Uznanie za uzasadnioną wykładni art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na której oparto zaskarżoną decyzję, mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby z przepisu tego, mówiącego o podstawie opodatkowania, wynikało wyraźnie, że do dochodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu, ustawodawca włączył wszystkie inne zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, oprócz zapłaconych na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Ze sformułowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku wniosku takiego w sposób zgodny z prawem i uzasadniony wyprowadzić nie można. Odnośnie pisma Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2000r. Nr PB2/MK-044-315/2000, stwierdzić trzeba, że w punkcie 1 zajęło się ono szeroką interpretacją art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zmianą jego treści od dnia 1 stycznia 1999r. w zakresie wyłączenia przez ten przepis możliwości odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, jeśli zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W punkcie 2 zawarto natomiast oderwane i lakoniczne stwierdzenie, że przepis ten nie stanowi również podstawy do odliczenia od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenie wpłaconych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Takie ogólnikowe stwierdzenie bez próby jego uzasadnienia nie spełnia warunków do uznania go, co podkreśla strona skarżąca, za urzędową interpretację prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, w związku z czym uchylił tę decyzję na podstawie ar. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, zasądzając jednocześnie na podstawie art. 209 tej ustawy na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego w postaci uiszczonego od skargi wpisu. Ponieważ zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, nie podlegała wykonaniu, odstąpiono od orzekania o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 152 powoływanej ustawy z 30 sierpnia 2002r.