I SA/Wr 306/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zmianie terminów płatności rat objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu Wnioskiem z dnia [...]r. skarżący M. C. wystąpił o restrukturyzację zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zaległość ta powstała w wyniku złożonego zeznania podatkowego PIT-36, w którym skarżący opodatkował swoje dochody za 2001 r. wraz z małżonką B. C. zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.1 76 z późn. zm.). Oboje małżonkowie wystąpili z wnioskiem o rozłożenie im spłaty zaległości podatkowej opisanej wyżej na raty. Wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie i decyzją z dnia [...]r. Nr [...]rozłożono podatnikom B. i M. C. spłatę zaległości w podatku dochodowym za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatę prolongacyjną na 6 rat określając ich wysokość i termin wymagalności. Decyzją z dnia [...]. Urząd Skarbowy w W. po rozpatrzeniu wniosku o restrukturyzację w/w zaległości podatkowych ustalił warunki restrukturyzacji. Z kolei decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Nr [...]utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] r. nr [...]umorzone zostało postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...]r. w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego i orzekł o zmianie terminów płatności rat zaległości podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, których termin płatności upłynął po dniu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając iż brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, zarzucił, iż organ restrukturyzacyjny ustalił "płatności rat objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym na dowolnie wybrane terminy i kwoty". Zarzucił, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 48 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, podniósł iż przy ustalaniu nowych terminów płatności rat i ich wysokości nie uwzględniono jego sytuacji materialnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, iż decyzja wydana została w oparciu o podstawę prawną przewidzianą w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz.1 287 z późn. zm.). Stwierdził zaś, że wydanie decyzji w powyższym trybie o przesunięciu terminów płatności rat zaległości podatkowych nie wymaga badania aktualnej sytuacji materialnej i finansowej strony. Fakt bowiem przesunięcia terminów płatności rat, na które składają się należności objęte uprzednio postępowaniem restrukturyzacyjnym nie jest determinowany aktualnymi możliwościami płatniczymi podatnika, ale okresem prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. "Kwestia wyznaczenia nowych terminów płatności nie należy do uznania administracyjnego, ale jest czynnością techniczną, której skutkiem jest przywrócenie stanu wymagalności długu podatkowego". W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wymagalne raty zaległości podatkowej ustalone zostały w sposób dowolny. Wysokość III, IV, V, VI raty wynika wprost z decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. a dla rat IV, V i VI zachowano w decyzji uzupełniającej periodyczność ich płatności (jeden miesiąc). Dla III raty zaś wyznaczony został termin krótszy bowiem ta rata została w części zaspokojona uiszczoną przez podatnika opłatą restrukturyzacyjną, w wysokości [...]zł i do dnia zapłaty ([...]) pozostała kwota [...]zł stanowiąca mniej niż połowa wysokości IV, V czy VI. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucił iż doszło w sprawie do naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez uznanie, iż organy administracji publicznej uprawnione są z urzędu do wydania decyzji określającej nowe terminy płatności rat zaległości podatkowych objętych wnioskiem o restrukturyzację; naruszenie art. 21 ust. 5 ustawy powołanej wyżej i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zaliczenie na poczet zaległości podatkowej uiszczonej opłaty restrukturyzacyjnej uzasadnia wyznaczenie krótszego terminu płatności zmniejszonej raty podczas gdy winno to mieć wpływ na wysokość raty - zobowiązania podatnika. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest czy istnieje podstawa prawna do wydania przez organ restrukturyzacji w decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany terminów płatności rat należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, których termin płatności upłynął po dniu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Tryb postępowania restrukturyzacyjnego reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 11287 z późn. zm.) z regulacji której wynika, że postępowanie w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest dwuetapowe. Pierwszy jego etap rozpoczyna się złożeniem przez przedsiębiorcę wniosku w terminie 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy o restrukturyzacji (art. 12 ust. 1). Następnie organ restrukturyzacji na podstawie analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów decyzją wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji określa warunki restrukturyzacji lub, jeśli z przedstawionych danych wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom niekorzystnym (zmniejszenia obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności, ponoszeniem strat, wzrostem zadłużenia, brakiem zdolności kredytowej) na podstawie art. 18 ust. 7 wymienionej ustawy postępowanie restrukturyzacyjne umarza i postępowanie restrukturyzacyjne kończy się. Jeśli organ ten wyda decyzję o warunkach restrukturyzacji rozpoczyna się drugi etap postępowania restrukturyzacyjnego. Etap ten kończy (art. 21 ust. 1 ustawy powołanej wyżej) wydanie, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach decyzji restrukturyzacji, w której organ restrukturyzacji: - stwierdza umorzenie należności podlegającej restrukturyzacji, jeśli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji zostały spełnione albo - umarza postępowanie restrukturyzacyjne jeśli w/w warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w sprawie przez organ restrukturyzacyjny w świetle przywołanych regulacji prawnych nie da się wywieść iż w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne organ restrukturyzacyjny winien zamieścić rozstrzygnięcie o zmianie terminów płatności rat zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Z przywołanego wcześniej art. 21 pkt 1 ppkt 2 wynika jedynie iż organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, brak jest zaś jakichkolwiek regulacji wskazujących iż decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego winna zawierać jeszcze jakieś inne rozstrzygnięcie. Podstawy prawnej do zamieszczenia w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne rozstrzygnięcia w przedmiocie jak to dokonały organy restrukturyzacyjne zaskarżoną decyzją nie daje również przywołany art. 14 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Z regulacji tego przepisu wynika jedynie, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ulega wstrzymaniu wykonania decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem. Z zestawienia unormowań art. 14 ust. 1 z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wynika wyłącznie, że z chwilą umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego "odżywają" terminy płatności należności objętych wnioskiem o restrukturyzację a więc stają się wymagalne raty których termin płatności minął. Postępowanie restrukturyzacyjne zgodnie z art. 14 ust.1 pkt 1 spowodowało jedynie wstrzymanie ich wykonania na czas trwającego postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem przywołany jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 14 ust. 1 pkt 1, ustawy o restrukturyzacji nie zawiera żadnych postanowień nakładających na organ restrukturyzacyjny obowiązku zmiany terminów płatności rat zobowiązań objętych restrukturyzacją. Skoro stanowiąca przedmiot skargi decyzja została wydana w trybie postępowania restrukturyzacyjnego zaś ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie nakłada na organ restrukturyzacyjny prawa do zmiany terminów płatności rat zobowiązań objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, to należało uznać iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I-szej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej co skutkować winno stwierdzeniem ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Nie można również uznać iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja została wydana na korzyść skarżącego bowiem de facto przesuwa w czasie termin wymagalności płatności poszczególnych rat zaległości podatkowych obciążających skarżącego. W rzeczywistości jednakże przesunięcie w czasie terminu płatności rat przedłuża termin w którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Zgodnie bowiem z art. 70 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Podnieść nadto należy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...]nr [...]i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Nr [...]w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, co do których decyzja stanowiąca przedmiot skargi stanowiła uzupełnienie, wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 1399/04 zostały uchylone jako wydane z naruszeniem prawa. Trudno zatem aby pozostawała w obrocie prawnym decyzja uzupełniająca decyzję, która w obrocie prawnym nie istnieje. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji z przyczyn o których mowa wyżej uznał Sąd iż nie zachodzi konieczność ustosunkowania się do tej części skargi w której skarżący podważa prawidłowość ustalenia terminów płatności rat jak i określenia ich wysokości. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy powołanej wyżej.