I SA/Wr 3083/02

I SA/ Wr 3083/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz\ Sędzia WSA Andrzej Cisek- sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; ODDALA SKARGĘ. Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 Uzasadnienie Jak wynika z akt sprawy w złożonym w dniu [...]zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. ( PIT-32), P. B. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]oraz z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]. Od dochodu łącznego w wysokości [...]podatnik odliczył rentę umowną w kwocie [...], wydatki mieszkaniowe w wysokości [...]oraz składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]. Przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...] podatnik wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Od podatku P. B. odliczył kwotę [...]z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkole wyższej oraz kwotę [...]z tytułu wydatków mieszkaniowych. W następstwie dokonania powyższych odliczeń podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]oraz do zapłaty kwotę [...]. W celu weryfikacji powyższego zeznania Urząd Skarbowy W. F. postanowieniem z dnia [...]wszczął postępowanie podatkowe w następstwie, którego zakwestionował prawidłowość odliczenia przez P. B. od dochodu renty umownej w kwocie [...]. Wobec powyższego decyzją z dnia z dnia [...] (Nr [...]) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Od powyższej decyzji w dniu [...]odwołał się pełnomocnik strony, domagając się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 903 kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez 2 Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 uznanie, iż świadczenia podatnika wynikające z umowy renty nie miały charakteru okresowego. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. stwierdziła brak podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Przeprowadzając postępowanie podatkowe w pierwszej instancji Urząd Skarbowy nie kwestionował formy zawartej umowy, gdyż umowa z dnia [...]. została zawarta zgodnie z wymogami Kodeksu cywilnego, w formie aktu notarialnego. Urząd Skarbowy stwierdził również istnienie przyczyny (causa) przysporzenia majątkowego na rzecz Pani M. R. W ocenie Izby Skarbowej we W. wątpliwości budziła trwałość i okresowość świadczeń wynikających z umowy nazwanej przez strony rentą, zawartej w dniu [...].W umowie tej P.B. ustanowił rentę dla I.R. na okres jednego miesiąca 1998 r. płatną tylko w dwóch ratach tj. [...]. oraz [...]. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej we W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - F. zarzucając jej naruszenie art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż świadczenia z tytułu umowy renty powinny mieć charakter trwały, podczas gdy przepisy Kodeksu cywilnego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki może lub musi być zawarta umowa renty. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie powyższych przepisów poprzez niezastosowanie ich do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dotyczącego stosunku prawnego łączącego podatnika z I.R. wynikającego z umowy renty i uznanie, iż świadczenie podatnika wynikające z tej umowy nie miało charakteru okresowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w pełni podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdziła, iż brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie . 3 Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 Wskazano, że w umowie zawartej w dniu [...], nazwanej przez strony rentą, P. B. ustanowił świadczenie dla Pani I. R. na okres jednego miesiąca 1998r płatne tylko w dwóch ratach tj. [...]oraz [...]. Brak podstawowych cech umowy renty tj. trwałości i okresowości świadczeń, w ocenie Izby Skarbowej uniemożliwia podatnikowi prawo do korzystania z ulgi podatkowej za 1998 r. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć, a mianowicie renty jako instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, oraz trwałego ciężaru, które to pojecie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia . Ustawodawca wprowadzając pojęcie "trwałe ciężary" do ustawy nie zdefiniował go, wobec czego mając na uwadze wykładnię gramatyczną można przyjąć za Słownikiem Języka Polskiego, że ciężarem są najczęściej powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Natomiast jeżeli chodzi o słowo "trwały"- należy przez nie rozumieć istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły. Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie oparte na zasadzie ekwiwalentności i istniejące przez dłuższy czas (por, wyrok NSA we Wrocławiu z 6.08.2002r. sygn.akt I SAJWr 511/2000 ). W ocenie Izby Skarbowej fakt, że strony umowę zawartą w dniu [...] nazwały rentą, nie nadaje jej automatycznie cechy trwałości, a tym bardziej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania istnienia tej cechy, stanowiącej jednocześnie jedną z przesłanek uprawniających do dobrowolnego pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze powyższą definicję trudno uznać za trwałe świadczenie wypłacone w dwóch ratach w okresie jednego miesiąca, a tym samym twierdzić, iż jest ono rentą tylko dlatego, że strony nadały umowie taką nazwę. Kolejną cechą uzasadniającą uznanie świadczenia za rentę jest okresowość, zgodnie bowiem z art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Okresowość świadczeń rentowych widoczna jest wyraźnie przy analizie art. 904 KC. Jakkolwiek zatem możliwe jest tu -w ramach swobody umów - ułożenie stosunku prawnego wg uznania stron a więc zawarcie umowy renty na czas określony, jednak dla skutecznego i prawidłowego wywarcia skutku podatkowego w postaci możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, treść jego i cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości, naturze danego stosunku przyjętego w takiej a nie innej postaci przez ustawodawcę. Jakkolwiek przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogów co do czasu, na jaki ma być zawarta umowa renty, to jednakże Izba Skarbowa zaznaczyła, iż termin okresowość użyty został nie dla określenia, wymaganego w umowie renty, czasookresu pomiędzy pierwszą a ostatnią ratą świadczenia, czy też dla określenia samej długości trwania stosunku renty oderwanej od poszczególnych świadczeń zobowiązania, lecz w celu podkreślenia typowo ratalnego jej charakteru. Chodzi tu zatem nie tylko o wąsko rozumiane rozciągnięcie zobowiązania w czasie, lecz o systematyczne i okresowe udzielanie świadczeń stanowiących dla zobowiązanego rzeczywisty trwały ciężar, a otrzymującemu zapewniające realizację potrzeb wynikających z umowy renty. Składająca się z dwóch świadczeń na przestrzeni jednego miesiąca obowiązywania umowy renta poddaje zatem w wątpliwość rzeczywisty "ciężar" ustanowionego zobowiązania a przede wszystkim jego okresowy charakter. Okresowość świadczeń pozostaje w ścisłym związku z celem ustanowionej renty. Cel renty jest bowiem wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń. Cel może wiązać się z zapewnieniem pełnego utrzymania albo świadczeń o charakterze wspomagającym, bądź też być ograniczony, np. do świadczeń na cele lecznicze lub pielęgnacji w chorobie . W takich wypadkach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Warszawa 1998, str. 577) . W złożonym w Urzędzie Skarbowym W. F. w dniu [...]pisemnym oświadczeniu P.B. wskazał, iż przekazana w 1998 r. Pani I.R. renta została przeznaczona na cele socjalno-bytowe i związane z bieżącym utrzymaniem ( wydatki na życie, szkołę etc). W protokole przesłuchania świadka z dnia [...] Pani I. R. oświadczyła, że 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 studiowała zaocznie w związku z czym potrzebne jej były środki na opłatę tych studiów i na życie. Zatem przyjmując zależność między celem świadczenia a terminami jego spełnienia, Izba Skarbowa słusznie zauważyła, że studia w szkole wyższej trwają kilka lat wobec czego w pełni uzasadniona byłaby wypłata świadczeń rentowych w regularnych odstępach czasu przez cały czas trwania nauki, a nie jak to miało miejsce w rozstrzyganej sprawie zaledwie w ciągu jednego miesiąca 1998 r. Tak krótki okres zaspokajania potrzeb bytowych w związku z nauką I. R. podważa sens renty i przypomina darowiznę płatną w dwóch ratach. Istotą renty jest bowiem systematyczne zaspokajanie potrzeb rentobiorcy, w regularnych odstępach czasu przykładem czego mogą być świadczenia rentowe wypłacane przez organy rentowe np. Zakład Ubezpieczeń Społecznych . Na zakończenie Izba Skarbowa zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 23.07. 2002 r. (sygn.akt I S.A.AA/r 536/00), w którym Sąd zakwestionował prawo podatnika do odliczenia od dochodu jako renty umownej świadczeń wypłaconych w trzech ratach w okresie jednego miesiąca ( grudzień 1997r.) . W wyroku tym stwierdzono, że ocena zawartej umowy renty obejmuje badanie wszelkich jej elementów po kątem zgodności z wymogami przewidzianymi w kodeksie cywilnym. Sam fakt dokonania wypłaty świadczenia okresowo, bez względu na cel i istotę umowy renty, nie przesądza o charakterze tych wypłat i automatycznym uznaniu, że stanowią one realizację umowy renty. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę, a przyczyną tą jest pokrycie kosztów leczenia. Wypłacenie umówionej kwoty w ciągu jednego miesiąca nie sposób uznać za mającą charakteru renty pokrywającej chociażby częściowo kwoty leczenia. Zaprzeczeniem istoty umowy renty, która z reguły zdąża do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby otrzymującej rentę o typie alimentacyjnych jest przyjęcie stanowiska, że świadczenie umówionej renty w postaci trzech rat renty wypłaconych w jednym miesiącu, spełnia cel tej umowy . 6 Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż podstawowym zagadnieniem będącym źródłem kontrowersji pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym P. B. jest kwestia oceny charakteru prawnego umowy zawartej pomiędzy nim a M. R. Umowa ta została nazwana umową renty, ale organy podatkowe uznały, iż umowa ta nie posiada cech tejże umowy, wynikających z uregulowań normatywnych zawartych w przepisach art. 903 i nast. KC. Chodzi zwłaszcza o cechy trwałości i okresowości. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26. lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu obowiązującego w 1998 r. -Dz.U. z 1993, nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz 7 Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Warunkiem dopuszczalności odliczenia renty od dochodu jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Przesądza o tym nie forma ani nazwa danej umowy, ale treść stosunku zobowiązaniowego wynikającego z danej umowy (por. wyrok NSA z 12.12.2001 r. I SA/Gd 160/00, Lex nr 53857). Teza ta koresponduje z zasadą wyrażoną w przepisie art. 65 § 2 KC, zgodnie z którą przy wykładni umów należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać na jej dosłownym brzmieniu. Zasadne jest przyjęcie, że niewątpliwą cechą umowy renty jest jej okresowość, co wynika z przepisu art. 903 i 904 KC, czyli taka sytuacja, w której świadczenia rentowe, w określonej wysokości, są płacone przez obciążonego periodycznie, czyli poszczególne świadczenia są przedzielone pewnymi odcinkami czasu, przy założeniu, że świadczenia te z reguły nie składają się na z góry określoną i dającą się wyliczyć całość. W tym ostatnim przypadku mielibyśmy bowiem do czynienia ze świadczeniem jednorazowym płatnym ratami. Cechą owej renty, wynikającą dodatkowo z powołanego przepisu art. 26 ustawy o podatku dochodowym jest jej trwałość, czyli rozciągłość w czasie owych świadczeń okresowych. Są to oczywiście pojęcia względne i często w praktyce, w sytuacjach granicznych, trudne do jednoznacznego kwalifikowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie zasadne jest stanowisko organów podatkowych wskazujące na brak wspomnianych cech, konstytutywnych dla renty - okresowości i trwałości. Mamy tu bowiem do czynienia z umową, określaną co prawda jako renta, w której wysokość świadczenia na rzecz uprawnionej została określona z góry na kwotę [...], płatną w dwu ratach, po [...], w przeciągu jednego miesiąca. Trudno taką umowę uznać za źródło stosunku prawnego o charakterze trwałym, a świadczenia za okresowe, skoro zostały one przedzielone jedynie jednym, miesięcznym okresem płatności. Wskazany stosunek prawny jest bardziej zbliżony do umowy darowizny, w której zobowiązanie darczyńcy zostało spełnione w dwu ratach, aniżeli renty, która miała służyć zaspokojeniu potrzeb uprawnionej w trakcie wieloletnich studiów. Przy tak ukształtowanej relacji pomiędzy stronami trudno uznać, iż zachowana jest wskazana wyżej causa owego świadczenia (zapewnienie środków 8 Sygnatura akt I SA/Wr 3083/02 utrzymania się w trakcie studiów), gdyż renta z reguły spełnia funkcję alimentacyjną, co uzasadnia jej cechy: trwałość i okresowość (por. J. Jezioro w: Kodeks cywilny, tli, Komentarz do artykułów 535-1088, pod redakcją prof. E.Gniewka, s. 673). Inną wspomniana już cechą renty jest jej kauzalność, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, w którym wskazuje się, że umowa renty jest czynnością kauzalną i cel prawny przysporzenia, aczkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak ma decydujący wpływ na jej ważność (por. wyr. NSA z 27.11. 2001 r., III S.A. 1363/00-niepubl.) Tak więc konkluzja organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie brak jest elementów konstytutywnych, charakterystycznych dla umowy renty a wobec tego nie było podstaw do odliczenia jej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była w pełni uzasadniona. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją. 9