I SA/Wr 31/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Gierczak, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi Powiatu S. w S.S na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] A, powołując art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1) oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2005 r. nr 78, poz. 684 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa restrukturyzacyjna), wniósł o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu pobranego a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003 r., ciążących na B, przejętych po jego likwidacji w dniu [...] przez A, które były egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych we wniosku. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.Ś. odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że przedmiotem wniosku było umorzenie należności zlikwidowanego B jako płatnika, wykazanych przez B i nigdy nie uregulowanych, które stały się zaległościami w rozumieniu art. 51 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), bowiem stanowią one z mocy art. 60 ust. 6 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408, ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o zakładach opieki zdrowotnej) zaległości strony jako sukcesora należności publicznoprawnych i cywilnoprawnych zlikwidowanego B, który może ubiegać się o ulgi w spłacie przejętych zaległości w takim zakresie jak zlikwidowany B. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości płatnika. Podstawą taką nie może być wskazany we wniosku przepis art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1) i art. 28 ust. 3 restrukturyzacyjnej, bowiem postępowanie restrukturyzacyjne wobec B nie obejmowało swoim zakresem jego należności jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ponadto przepisy tej ustawy nie stanowią samodzielnej podstawy umarzania zobowiązań, co wynika z art. 18 ust. 2 pkt 1) tej ustawy odsyłającego do Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Decyzja Wojewody D. z dnia [...] o warunkach restrukturyzacji nie objęła postępowaniem restrukturyzacyjnym należności B jako płatnika, podobnie jak decyzja z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji. Rozpoznając zażalenie od tego postanowienia organ II instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazując uzupełnienie postępowania przez zobowiązanie strony do wskazania, na podstawie jakich przepisów domaga się umorzenia odsetek od zaległości płatnika, bowiem od wskazania konkretnego przepisu zależy właściwość organu orzekającego w sprawie, będzie to albo Naczelnik Urzędu Skarbowego albo Wojewoda. Organ I instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego i wyjaśnieniu okoliczności wskazanych przez organ II instancji, nie uzyskując wyjaśnienia wskazanych przez organ II instancji okoliczności, postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony wskazując, że z uwagi na zawarte w wezwaniu o uzupełnienie żądania pouczenie, brak odpowiedzi strony na wezwanie jest równoznaczny z uznaniem, że strona zawnioskowała o umorzenie należności podatkowych na podstawie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w związku z decyzją Wojewody [...] z dnia [...] o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego B, które nie objęło należności B jako płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie strony na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy stwierdzając, że brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie decyzji o umorzeniu zaległości płatnika zgodnie z unormowaniami ustawy restrukturyzacyjnej. Podniósł organ, że przepisy tej ustawy swoim zakresem obejmują także należności płatnika, w związku z czym należałoby uznać, że B posiadał uprawnienia do złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych należnych od B jako płatnika. Podkreślił organ, że organ I instancji mógł potraktować wniosek strony jako podanie skierowane do niego o wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych w oparciu o ustawę restrukturyzacyjną, wobec nie udzielenia odpowiedzi na prośbę wyjaśnienia podstawy żądania wniosku, w której wskazano, że konsekwencją braku odpowiedzi wniosek strony potraktowany będzie jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowych płatnika w trybie tej ustawy, w związku z decyzją Wojewody D. z dnia [...] o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Mimo, iż zdaniem organu II instancji skierowane do strony wezwanie nie było sformułowane w sposób wskazany w postanowieniu organu II instancji, uchylającym poprzednie postanowienie organu I instancji, to jednak nie może być ono uważane za posiadające uchybienia, powodujące konieczność jego uchylenia. Z uwagi na sposób sformułowania przez organ I instancji wezwania do strony, wytyczne postanowienia uchylającego uległy zdezaktualizowaniu. Strona winna poinformować organ, jeżeli uważała, że postępowanie winno realizować inny sposób załatwienia sprawy. Wskazując na przepis art. 20 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej zauważył organ odwoławczy, że wniosek strony nie mógłby podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ restrukturyzacyjny ze względu na upływ terminu. Podniósł organ, że decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, z uwagi na brzmienie art. 28 ust. 1 – 3 ustawy restrukturyzacyjnej, stanowi podstawę dla organów będących wierzycielami należności publicznoprawnych do wydania decyzji o umorzeniu tych należności. W zakresie należności będących przedmiotem niniejszego postępowania właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, wydana przez organ restrukturyzacyjny, stanowi dopiero dla właściwego organu będącego wierzycielem restrukturyzowanych wierzytelności podstawę do umorzenia wierzytelności. Organ I instancji orzekł o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na to, że decyzja Wojewody D. z dnia [...] w sprawie zakończenia restrukturyzacji nie obejmowała swoim zakresem umorzenia zaległości płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za wskazane we wniosku okresy. Zdaniem organu II instancji wynika to jednoznacznie z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego opiniujących negatywnie dopuszczalność restrukturyzacji należności płatnika, które wskazane zostały przez Wojewodę w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Powołanie się na te pisma przez organ restrukturyzacyjny świadczy o tym, że decyzją o restrukturyzacji przedmiotowe należności nie zostały objęte. Powołał się organ na wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 964/11), który zajmował się kwestią objęcia zagadnieniem zakresu należności objętych decyzjami organu restrukturyzacyjnego, w którym Sąd wskazał, że z postępowania restrukturyzacyjnego wyłączone były należności B jako płatnika. Zgodził się organ za stroną, że ustawa restrukturyzacyjna nie nakładała na organ restrukturyzacyjny obowiązku wskazywania w decyzji o warunkach restrukturyzacji należności objętych tą restrukturyzacją, co nie zwalniało organów rozpatrujących sprawę z wniosku o zastosowanie ulgi w oparciu o ustawę restrukturyzacyjną z przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ I instancji zobowiązany był do zbadania, czy zakresem decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego objęte były należności B jako płatnika. Podkreślił organ, że zakresem restrukturyzacji mogły być objęte jedynie te należności, które zostały zaakceptowane przez wierzycieli jako podlegające restrukturyzacji, zgodnie z wymogami ustawy o restrukturyzacji (art. 6 ust. 1 ustawy). Przedłożony przez B "Program restrukturyzacyjny" z lipca 2005 r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaakceptowany z zastrzeżeniem informacji zawartej na str. 16 pkt 3) programu "Źródła uzyskania środków na restrukturyzację finansową", gdzie jako należności zgłoszone do restrukturyzacji wskazano należności B jako płatnika, a Wojewoda D. decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego wydał między innymi mając na względzie uwagi Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone we wskazanych wyżej pismach. W związku z tym zasadnym było wydanie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze na powyższe postanowienie A wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając, że organ I instancji wbrew zaleceniom postanowienia uchylającego poprzednio wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie, nie zastosował się do nich, nie przekazał wniosku strony na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła strona skarżąca, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przekazując wniosku strony do właściwego organu, którym jest Wojewoda D. Odwołała się strona do faktycznej treści wezwania wystosowanego do strony przez organ I instancji, która nie była jasna i wprowadzała w błąd. Podkreślił, że procedura administracyjna nie zna pojęcia dezaktualizacji wytycznych organu II instancji. Zarzuciła, że wniosek leżący u podstaw postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie restrukturyzacji. Zdaniem skarżącego ustawa o restrukturyzacji stanowi samodzielną podstawę do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych. Przyznała strona skarżąca, że podstawę do umorzenia wierzytelności stanowi decyzja o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, a umorzenie następuje w drodze decyzji organu będącego wierzycielem restrukturyzowanych wierzytelności, a więc decyzja umorzeniowa winna być wydana również w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej, wskazującej na przepisy art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 7 i 8 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacja finansowa polega m.in. na umorzeniu zobowiązań publicznoprawnych, a ustawa nie wprowadza kryterium podmiotowego, co oznacza, że chybiony jest pogląd organów, iż restrukturyzacja nie dotyczyła płatników. Zdaniem strony przepisy ustawy restrukturyzacyjnej stanowią lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się skarżąca z tezą organu, jakoby w decyzji Wojewody D. doszło do uwzględnienia braku możliwości restrukturyzacji należności płatnika przez fakt, iż zakres przedmiotowy decyzji nie uwzględniał zaległości płatnika. Powołała strona przepis art. 27 ust. 3 i 5 ustawy restrukturyzacyjnej, stwierdzając, że z dniem wydania decyzji restrukturyzacyjnej projekt programu restrukturyzacji staje się programem restrukturyzacyjnym. Samo wyrażenie opinii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miało wpływu na wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym rozstrzygnięciu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu pobranego a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003 r., ciążących na A jako następcy prawnym płatnika B. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przywołanego art. 165a Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji, w której żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Zatem użyty w przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). W sprawie organy podatkowe przyjęły, że nie może być wszczęte postępowanie na skutek wniosku A z dnia [...], gdyż unormowanie wynikające z ustawy restrukturyzacyjnej uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie żądania strony, ponieważ, po pierwsze, wniosek ten został złożony po upływie terminu określonego w art. 20 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej i, po drugie, gdyż warunkiem koniecznym dla wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości płatniczych w trybie ustawy restrukturyzacyjnej było objęcie tych zaległości decyzją o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Z kolei strona skarżąca kwestionowała stanowisko organów wskazując w pierwszej kolejności, że jej wniosek z dnia [...] winien być rozpoznany w oparciu o unormowanie art. 67a § 1 pkt 3) w zw. z art. 67c ust. 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy I instancji decydując się orzekać na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej działał wbrew wskazówkom udzielonym mu przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...], z naruszeniem art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie sprawy organowi właściwemu – Wojewodzie D. W drugiej kolejności, z ostrożności procesowej, wywodziła strona, iż zaległości płatnicze z tytułu pobranego a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003 r. były objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji, dlatego organy podatkowe mogły umorzyć te zaległości działając w trybie ustawy restrukturyzacyjnej. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zatem dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy istnienia przedmiotu wniosku A o umorzenie zaległości płatniczych – tj. zaległości płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Druga z nich obejmuje zgodność z obowiązującym prawem postępowania organu podatkowego I instancji na skutek postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Przechodząc do rozważenia pierwszej spornej w sprawie kwestii należało przywołać przepisy prawa, które miały zastosowanie do postępowania restukturyzacyjnego przeprowadzonego w przedmiocie zaległości publicznoprawnych B. Stosownie do art. 2. ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacją finansową mogą być objęte publiczne zakłady opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, ze zm.1) prowadzone w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Restrukturyzacja finansowa zakładów obejmuje także znane na dzień 31 grudnia 2004 r. zobowiązania publicznoprawne (art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej) i polega na ich umorzeniu (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej). Umorzeniu podlegają zobowiązania publicznoprawne zakładu wraz z odsetkami z tytułu podatków wobec budżetu państwa oraz należności celnych (art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej). Po myśli art. 20 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny wszczyna postępowanie restrukturyzacyjne na wniosek zakładu albo podmiotu, który utworzył zakład, złożony w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Do wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego należy dołączyć również spis wierzycieli wierzytelności publicznoprawnych ze wskazaniem kwot zaległości i odsetek, według stanu bieżącego oraz na dzień 31 grudnia 2004 r., a także listę zabezpieczeń tych wierzytelności (art. 21 ust. 2 pkt 4) ustawy restrukturyzacyjnej). Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny wydaje, w terminie do 4 miesięcy od dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, decyzję o warunkach restrukturyzacji. Po stwierdzeniu spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich wymogów organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i niezwłocznie przekazuje ją organom będącym wierzycielami należności publicznoprawnych; decyzja ta stanowi podstawę dla tych organów do wydania decyzji o umorzeniu tych należności (art. 28 ust. 1, 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej). Z przywołanego unormowania wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu, który w treści spisu wierzycieli wierzytelności publicznoprawnych – stanowiącego załącznik do wniosku, wskazuje kwoty zaległości i odsetek składających się na te wierzytelności. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę takiego modelu postępowania restrukturyzacyjnego jest korzystanie przez wnioskodawcę – w przypadku uwzględnienia jego żądania – z umorzenia tylko tych jego wierzytelności publicznoprawnych, które zostały podane w załączonym do wniosku spisie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 4) ustawy restrukturyzacyjnej. Skargowy charakter postępowania restrukturyzacyjnego i wymogi wszczęcia tego postępowania powodują, że restrukturyzacją objęte mogą być tylko te wierzytelności publicznoprawne wnioskodawcy, które wyraźnie wskaże on w załączonym do wniosku ich spisie, i które, stosownie do obowiązujących przepisów prawa, podlegają restrukturyzacji. Zasada ograniczenia restrukturyzacji, a w konsekwencji umorzenia wierzytelności publicznoprawnych do wierzytelności wskazanych we wniosku wszczynającym postępowanie restrukturyzacyjne, a podlegających z mocy prawa restrukturyzacji, znajduje potwierdzenie w regule ścisłej wykładni unormowań dotyczących wyjątków od zasady ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Bez wątpienia takim właśnie wyjątkiem jest umorzenie w drodze restrukturyzacji ciążących na zakładzie opieki zdrowotnej wierzytelności publicznoprawnych, powstających na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego zarówno materialne przesłanki restrukturyzacji jak i reguły procesowe, określone dla postępowania restrukturyzacyjnego w ustawie interpretowane i stosowane są według zasad wykładni ścisłej. W konsekwencji ostateczny przedmiotowy zakres restrukturyzacji określony zostaje na podstawie wniosku zakładu w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Decyzja o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego stanowi zaś pozytywne dla wnioskodawcy orzeczenie o zrealizowaniu wymogów objęcia go restrukturyzacją finansową. Kolejno wskazać należy, iż postępowanie prowadzone w przedmiocie restrukturyzacji wierzytelności publicznoprawnych nie kończy się umorzeniem tych wierzytelności, a wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Dopiero taka decyzja stanowi podstawę do umorzenia wierzytelności, co następuje w drodze decyzji wydanej przez organy będące wierzycielami restrukturyzowanych wierzytelności. Postępowanie dotyczące umorzenia w postępowaniu sądowym regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej i jest odrębne od postępowania restrukturyzacyjnego, którego rozstrzygnięcie – jak wskazano – stanowi przesłankę umorzenia. Wprawdzie w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca wskazał, że restrukturyzacja polega na umorzeniu zobowiązań publicznoprawnych, ale sformułowanie to, zdaniem Sądu, należy interpretować jako wskazówkę sposobu dysponowania wierzytelnościami uzależnionego od ich charakteru (publicznoprawnego, podatkowego czy cywilnoprawnego). Potwierdza to wprowadzenie zasady restrukturyzacji finansowej poprzez rozłożenie na raty spłaty zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne wraz z odsetkami za zwłokę oraz restrukturyzacji finansowej poprzez zawarciu przez zakład ugody restrukturyzacyjnej z wierzycielami wierzytelności cywilnoprawnych (art. 5 ust. 1 pkt 2) i 3) ustawy restrukturyzacyjnej). Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Sąd ocenił, że w sprawie prawidłowo sprawę z wniosku o umorzenie zaległości w przekazaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przyjął do rozpoznania będący jego adresatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, który jest wierzycielem należności z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych nieprzekazanych przez płatnika. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek z dnia 12 stycznia 2012 r. został wniesiony do organu, o którym mowa w art. 28 ust. 1, 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Nie istniała zatem potrzeba przekazania tego wniosku innemu, właściwemu organowi, do czego zobowiązuje uregulowanie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać wymaga, że wniosek A przekazany – wedle żądania strony – Wojewodzie D. podlegałby ocenie zachowania terminu do jego wniesienia określonego w art. 20 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Kolejno Sąd uznał, że zasadnie stwierdziły organy podatkowe obu instancji wystąpienie w sprawie bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie ustawy restrukturyzacyjnej. W sprawie nie mogło dojść do umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za grudzień 2002 r., miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r. Z akt sprawy wynika, że już w toku postępowania restrukturyzacyjnego kwestionowana była możliwość objęcia restrukturyzacją tych zaległości, stanowiących należności z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Stanowisko to zostało uwzględnione w decyzji Wojewody D. z dnia [...] nr [...] o warunkach restrukturyzacji B w Ś.Ś., w której określony został przedmiotowo zakres restrukturyzacji. Zakres ten nie obejmował zaległości B w Ś.Ś. z tytułu niewykonania funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników za podane miesiące. Tym samym wniosek o umorzenie tej zaległości skierowany do wierzyciela wyżej wskazanych zaległości w trybie art. 28 ustawy restrukturyzacyjnej był bezprzedmiotowy, gdyż zaległości te nie stanowiły, jako nieobjęte decyzją o warunkach restrukturyzacji, przedmiotu umorzenia dokonywanego w tym trybie. Na wstępie rozważań nad drugą ze spornych w sprawie kwestii, wskazać trzeba art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka wskazówka udzielona przez organ odwoławczy w sprawie dotyczyła zobowiązania wnioskującej strony do wskazania, na podstawie jakich przepisów domaga się umorzenia odsetek od zaległości płatnika. Od wskazania konkretnego przepisu zależała – jak wywodził organ odwoławczy - właściwość organu orzekającego w sprawie: Naczelnika Urzędu Skarbowego albo Wojewody. Działając na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy I instancji wezwał A do wskazania, czy jego wniosek winien być rozpoznawany na podstawie odpowiednio art. 67 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej czy też na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej. Wezwanie to zawierało pouczenie, iż brak odpowiedzi strony na wezwanie jest równoznaczny z uznaniem, że strona zawnioskowała o umorzenie należności podatkowych na podstawie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w związku z decyzją Wojewody D. z dnia [...] o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego B. Z akt sprawy wynika, że strona nie zareagowała na to wezwanie, natomiast organ podatkowy ocenił wniosek z dnia [...] na podstawie unormowania ustawy restrukturyzacyjnej. Dokonując kontroli postępowania organów podatkowych na skutek zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Sąd w składzie orzekającym w sprawie doszedł do wniosku, że nie narusza ono przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wnioskodawcy wezwanie nie zawiera dosłownego powtórzenia formuły zawartej w zaleceniu Dyrektora Izby Skarbowej, nie mniej jednak treść tego wezwania w sposób jasny i wyczerpujący oddaje jego sens i cel procesowy. Wybór przez stronę jednej ze wskazanych w tym wezwaniu alternatywnych podstaw prawnych rozpoznania wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, z których każda powoduje, że wniosek ten winien być oceniany z punktu widzenia innych przesłanek. Pouczenie w sprawie interpretacji podstawy wniosku na wypadek braku odpowiedzi na to wezwanie Sąd ocenił pozytywnie z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa regulujących postępowanie podatkowe. W ten sposób organ podatkowy zrealizował ogólną dla postępowania podatkowego zasadę wnikliwego i szybkiego działania oraz posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, która została wprowadzona przepisem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie w tym wezwaniu wyjaśnienia wskazanego przez organ odwoławczy celu wezwania, tj. wskazania organu właściwego do rozpoznania wniosku, z uwagi na wcześniej wskazaną właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy restrukturyzacyjnej, Sąd uznał za prawidłowe. Za taką oceną przemawia błędność stanowiska wyrażonego w tym zakresie w postanowieniu z dnia [...]. Treść wezwania skierowanego do strony pomijała część zaleceń kasacyjnych organu podatkowego, która nie odpowiadała obowiązującemu prawa. Zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do działania na podstawie prawa, natomiast źródłem tego prawa nie jest stanowisko wyrażone w postanowieniu organu odwoławczego. Dlatego nie może odnieść zamierzonego skutku sformułowany w treści skargi zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad jasności celu wezwania oraz informowania. Działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego należało pozytywnie ocenić z punktu widzenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Zmierzało ono bowiem do przywrócenia zgodności z prawem, która została naruszona błędnym stwierdzeniem organu odwoławczego zawartym w zaleceniu skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.