I SA/Wr 310/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę Urząd Skarbowy w D. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi spółce z o.o. A w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...]. Zadeklarowane przez podatnika przychody zwiększył o [...] tj. o kwotę zdaniem organu utraconego przez spółkę przychodu z tytułu najmu lokalu firmie PHU B na warunkach rażąco od siebie niekorzystnych. Natomiast kwoty uzyskania przychodu zostały zmniejszone o [...] z tytułu zawyżenia amortyzacji budynku w związku z przyjęciem przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Izby Skarbowej we W. O/Z w W. . Podniósł w odwołaniu zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez zwiększenie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń dla firmy C oraz firmy B. Strona odwołująca się zarzuciła, że Urząd Skarbowy nie przedstawił uzasadnienia faktycznego ani nie wskazał dowodów na podstawie których stwierdził, że umowy najmu lokali dla w/w firm zostały zawarte na warunkach rażąco dla niej niekorzystnych. Nie przedstawił też uzasadnienia przyjęcia do wyliczenia czynszu stawkę [...]. Podniósł nadto zarzut naruszenia art. 16 j ustawy powołanej wyżej poprzez nieuznanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla użytkowanego środka trwałego /budynku/, który w świetle przepisów należało zakwalifikować do środków trwałych używanych. Zarzucił podatnik nadto naruszenie art. 2, art. 7 ust. 2, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji R.P. w zw. z art. 53§ 3 i art. 55 ordynacji podatkowej poprzez nie określenie w decyzji wysokości odsetek od kwoty podatku innej jak określona przez podatnika w zeznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał zadeklarowane przez podatnika przychody z tytułu najmu lokali w kwocie [...] za prawidłowe. Nie podzielił zaś zarzutów odwołania w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części amortyzacji budynku w kwocie [...]. Z poczynionych ustaleń wynika, iż strona skarżąca naliczyła amortyzację budynku położonego w B. przy ul P. [...] według indywidualnej stawki w wysokości 8,33 %. Amortyzacja została naliczona od kwoty [...] tj. wartości budynku ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego - operat szacunkowy wartości rynkowej lokali użytkowych z dnia [...] Środek trwały został przez podatnika wprowadzony do ewidencji [...] i od tego dnia zostały naliczone przez stronę skarżącą odpisy amortyzacyjne. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w 1989r. jako wkład niepieniężny została wniesiona przez jednego z udziałowców rozpoczęta budowa pawilonu handlowego w B. wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Kontynuacja budowy pawilonu zdaniem Izby Skarbowej była natomiast formą wytworzenia środka trwałego, a w takiej sytuacji tylko udokumentowane wydatki pieniężne przez spółkę na dalszą budowę tego obiektu powiększone o wartość aportu mogą tworzyć jego wartość początkową. Przepis art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem organu odwoławczego w sposób precyzyjny definiuje wartość początkową środka trwałego i nie przewiduje przyjęcia wartości początkowej z operatu szacunkowego. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy I instancji pismami z dnia [...], [...] wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów /rachunków, faktur/ potwierdzających poniesione przez spółkę wydatki na budowę obiektu. W odpowiedzi pełnomocnik spółki oświadczył, iż spółka w 2000r. nie ponosiła wydatków na rozbudowę budynku, natomiast wycena biegłego dotycząca określenia wartości początkowej budynku uwzględnia nakłady poniesione przez spółkę w 1999r. Pismem z dnia [...] organ podatkowy poinformował podatnika, iż wycena biegłego nie zawiera nakładów na budowę budynku według faktur. Urząd Skarbowy w D. ponownie pismami z dnia [...]. oraz [...] wystąpił do skarżącej spółki o okazanie wszystkich dokumentów potwierdzających jakie wydatki poniosła na kontynuację budowy pawilonu handlowego. W odpowiedzi na powyższe pismo spółka przedstawiła jedynie do wglądu projekt budowlany budynku mieszkalno - usługowego dotyczący omawianego pawilonu, dziennik budowy oraz operat szacunkowy z [...] Również organ odwoławczy pismem z dnia [...] zobligował podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione przez nią wydatki na kontynuację budowy pawilonu handlowego, która to rozpoczęta budowa została wniesiona aportem do spółki w 1989r. Odpowiedzią na powyższe wezwanie było przedłożenie przez podatnika projektu budowlanego budynku mieszkalno-usługowego z października 1998r. obejmującego adaptację i rozbudowę istniejącego pawilonu handlowego w B. na budynek mieszkalno-usługowy, dziennik budowy wydany dnia [...] na rozbudowę pawilonu handlowego, ponownie przedłożono operat szacunkowy z dnia [...] W oparciu o dokumentację jaką organy dysponowały Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego, iż podatnik nie mógł indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjnej dla budynku jako środka trwałego używanego, gdyż nie spełnione zostały przesłanki z art. 16 j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ w okresie od [...] do [...] prowadzona była adaptacja i rozbudowa obiektu /dziennik budowy/, spółka A faktycznie rozpoczęła działalność w dniu [...], a zatem wcześniej nie użytkowała obiektu, w tym samym dniu tj. [...] podatnik wynajął lokale w omawianych budynku, dopiero w dniu [...] podatnik wystąpił do Starostwa Powiatowego w D. w sprawie pozwolenia na użytkowanie części budynku w zakresie parteru. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotowy obiekt nie został przez podatnika nabyty, bo był jego własnością od 1989r. Reasumując organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie zajęte przez organ I instancji a mianowicie, iż spółka przyjęła wartość początkową nieruchomości z naruszeniem art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku z naruszenia art. 16 j ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy. Za bezzasadne zostały uznane zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 7 ust. 2, 8, 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 53 § 3 i 55 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa bowiem stanęła na stanowisku, iż dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją dopóty ten akt podlega stosowaniu. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 16 j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2, 7 ust. 2, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 53 § 3 i 55 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej brzmienie od 1 stycznia 2003r. art. 53 § 3 ordynacji podatkowej wyłącza spod kontroli administracyjnej sposób wyliczenia i terminy liczenia odsetek od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Ustawa z dnia 30 sierpnia - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zgodzić należy się z organami podatkowymi iż zgodnie z art. 16 g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym którego spór dotyczy wartości początkowej środka trwałego nie można ustalić tak jak to uczynił podatnik tj. w oparciu o operat szacunkowy biegłego. Wyżej powołany przepis określa bowiem co uważa się za wartość początkową środka trwałego z zależności od sposobu jego nabycia. W przedmiotowej sprawie pawilon usługowo-mieszkalny został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Podatnik bowiem w formie aportu niepieniężnego nabył rozpoczętą budowę pawilonu handlowego. Zważywszy, że był to pawilon w trakcie budowy to nie stanowił on jeszcze środka trwałego skoro w myśl art. 16 a pkt 1 powołanej wyżej ustawy środkiem trwałym są między innymi budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ustalenia zatem wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego podatnik winien dokonać zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 16 g ust. 1 pkt 2 tj. po kosztach wytworzenia. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe kilkakrotnie zobowiązywały podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających koszt wytworzenia. Pomimo tych wezwań podatnik nie przedstawił żadnych faktur, rachunków czy też innych dowodów dokumentujących wysokość wydatków związanych z rozliczeniem budowy przedmiotowego środka trwałego. Co więcej podatnik nawet nie wyjaśnił i nie podał powodów dla których żądanych przez organ podatkowy dokumentów nie przedłożył. W tej sytuacji organy podatkowe wartość początkową środka trwałego jakim jest przedmiotowy obiekt usługowo-mieszkalny prawidłowo określiły w oparciu o dostępną im dokumentację. Podkreślić należy, iż z treści skargi wynika, iż w ostateczności skarżący nie podważa zarówno sposobu jak i wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego w wielkości przyjętej w zaskarżonej decyzji. Skarżący bowiem w skardze ograniczył się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia iż podtrzymuje "zarzuty wskazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego" Z treści zaś odwołania od decyzji organu I instancji nie wynika również aby podatnik podjął polemikę ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Podatnik zarówno w skardze jak i w postępowaniu odwoławczym ograniczył się w zasadzie do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w przedmiocie nie uznania, iż miał prawo amortyzować przedmiotowy budynek wedle indywidualnej stawki amortyzacyjnej jako, że był to środek trwały używany. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy odwołać się do art. 16 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym podatnicy z zastrzeżeniem art. 16 l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Ustęp 3 przywołanego wyżej artykułu stanowi, iż środek trwały uważa się za używany, jeżeli podatnik wykaże, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy. Zdaniem Sądu podatnik zaś nie wykazał jak to słusznie zauważają organy podatkowe, iż została spełniona przesłanka pozwalająca uznać przedmiotowy środek trwały za używany w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem wynika, iż sporny budynek został wytworzony przez podatnika. Podatnik bowiem otrzymał o czym była mowa wyżej w formie aportu niepieniężnego pawilon usługowy w trakcie budowy. Nie stanowiło to wówczas środka trwałego jako, że nie był to budynek kompletny i zdatny do użytku. Nie można zatem w żaden sposób wywieść, iż przedmiotowy środek trwały podatnika nabył i że przed jego nabyciem był on wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy. Przepisy o indywidualnych stawkach amortyzacyjnych nie mają zatem zastosowania do środków trwałych, które podatnik sam wytworzył, wówczas nie zostaje spełniona przesłanka w postaci nabycia środka trwałego /patrz. Piotr Rokin - Doradztwo Podatkowe 2002/10/51/. Podatnik nie wykazał również że została spełniona druga przesłanka uprawniająca do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, a mianowicie, że mamy do czynienia z ulepszonym środkiem trwałym. Za środki trwałe ulepszone zgodnie z art. 16 j ust. 3 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy ustawodawca uważa środku trwałe, jeżeli przed ich wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. W przedmiotowej sprawie zaś o czym była mowa wyżej powyższej okoliczności podatnik nie wykazał bowiem nie przedłożył żadnych rachunków, faktur, umów z wykonawcami robót, które potwierdzałyby fakt wykonania i wysokość robót, które należałoby uznać za "ulepszające" środek trwały. Reasumując należy uznać za trafne stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo podatnika do indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przedmiotowego środka trwałego. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2, 7 ust. 2, 8, 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 53 § 3 i art. 55 ordynacji podatkowej. W świetle brzmienia w dacie kiedy orzekały organy podatkowe art. 53 § 3 i 55 ordynacji podatkowej z dnia 27 sierpnia 1997r. /Dz.U. Nr 137 poz. 926 z póz. zm./ odsetki z tytułu zwłoki nalicza podatnik i odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W świetle powyższej zatem regulacji prawnej organy podatkowe nie były zobligowane do określenia podatnikowi w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek z tytułu zwłoki. Skoro przepisy powołane wyżej o ustawowej randze obowiązywały w dacie wydawania stanowiącej przedmiot skargi decyzji to zarówno organom podatkowym jak i sądowi nie można czynić skutecznego zarzutu, iż zastosowały go w przedmiotowej sprawie. Istotne znaczenie ma zapis art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej który stanowi, że Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Wyrażona zaś w art. 8 Konstytucji bezpośredniość stosowania tejże ustawy nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy. Tryb tejże kontroli został bowiem zastrzeżony do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zarzuty zaś dotyczące przewlekłości przedmiotowego postępowania podatkowego zakładając nawet hipotetycznie, że rzeczywiście postępowanie w taki właśnie sposób było prowadzone nie mają żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i nie sposób uznać iż doszło w ten sposób do uchybienia procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Reasumując zatem wobec bezzasadności zarzutów skargi należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 przywołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.