I SA/Wr 3102/01

Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i H. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości; oddala skargę. Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 UZASADNIENIE Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu przez Sąd jest zagadnienie związane ze sposobem obliczania tzw. dużej ulgi mieszkaniowej w przypadku, gdy dana inwestycja mieszkaniowa ma być finansowana po części środkami własnymi podatnika a po części ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej. W rozpatrywanej sprawie małżonkowie B. i H. J. od 1996r. korzystali z odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku. Łączna kwota odliczeń za lat 1996 -1999 r. z tego tytułu wyniosła [...]. W 2000 r. wycofali oni zgromadzone w kasie środki w kwocie [...] i przeznaczyli na budowę należącego doń budynku mieszkalnego. Kwota faktycznie poniesionych wydatków na ten cel wyniosła [...]. Limit wykorzystanych odliczeń na cele mieszkaniowe w latach 1992-1999 r. został wykazany w kwocie [...], a kwotę przysługującego odliczenia w 2000r. określona została na kwotę [...] (jako różnica limitu za lata 1992-1999 wynoszącego [...] i wydatkowanej kwoty [...]). Ponieważ podatnicy w 1999 r. sprzedali nieruchomość za kwotę [...] i złożyli oświadczenie, że przeznaczą uzyskane ze sprzedaży pieniądze w ciągu 2 lat na budowę budynku mieszkalnego odliczenie zostało pomniejszone o [...] i w poz. 86 załącznika PIT-D wykazano kwotę [...] a poz. 91 tegoż załącznika wykazali kwotę faktycznie poniesionych wydatków z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego w wysokości [...], co udokumentowane zostało stosownymi fakturami VAT. Z tytułu remontu podatnicy wykorzystali kwotę [...]. W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania ustalono, że podatek dochodowy po odliczeniach wynosi [...]. W wyniku pomniejszenia odliczenia w kwocie [...] ([...] z tytułu budowy + [...] z tytułu remontu) o kwotę [...] kwota przysługująca podatnikom odliczeń z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych wyniosła - 0. Tak więc podatek należny, (po uwzględnieniu pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego) wyniósł [...], stanowiąc zaległość podatkową, co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji. 2 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy nie zgodzili się z interpretacją przepisu art. 27 ust. 12 o podatku dochodowym. Ich zdaniem kwota przysługującego w 2000 r. odliczenia z tytułu tzw. dużej ulgi mieszkaniowej wynosi [...] . Udokumentowane wydatki na budowę budynku mieszkalnego wyniosły [...] z czego jedynie [...] stanowiła kwota wycofana z kasy mieszkaniowej. Od pozostałej kwoty tj. [...] należna jest ulga w postaci odliczenia od podatku, a jej wielkość mieści się w granicach limitu. Zarzucają, iż pismo Ministra Finansów, na które powołuje się organ I instancji, nie może decydować o pozbawieniu obywatela praw należnych mu z tytułu ustaw. Zdaniem odwołujących się interpretacja zaprezentowana przez organ podatkowy prowadzi do powstaniu dwu kategorii obywateli, z których tylko jedna (nie korzystając z kasy mieszkaniowej) ma możliwość w pełni skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że nie jest sporną kwestia ustalenia limitu odliczeń przysługujących podatnikom w 2000 r. Jeżeli jednak strony korzystały z odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową a następnie te oszczędności wydane zostały zgodnie z celami systematycznego oszczędzania to zgodnie z art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę przysługujących podatnikom pomniejsza się o kwotę odliczeń z tytułu oszczędzania w tej kasie. Ma to na celu uniemożliwić dwukrotne odliczenie tych samych środków (najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej - uprawniających do ulgi w wysokości 30% a następnie wycofanych i wydatkowanych np. na budowę domu mieszkalnego. Oznacza to, że im większe jest odliczanie dotyczące oszczędności w kasie mieszkaniowej, tym większa jest kwota przyszłego pomniejszenia. Jeżeli więc limit odliczeń na 2000 r. wyniósł kwotę mniejszą aniżeli odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) to stwierdzić należy, iż podatnikom nie należy się w 2000 r. ulga podatkowa w postaci pomniejszenia podatku dochodowego. Następnie organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym przepisy dotyczące ulg i zwolnień, jako odstępstwo od zasady 3 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 powszechności opodatkowana powinny być interpretowane ściśle, bez uciekania się do wykładni rozszerzającej. Taki sposób liczenia zdaniem organu wynika z art. 27 a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 2001 r. (PB5/MC-033-58/01) albowiem jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 przytaczanego (czyli z odliczeń z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej) a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2 i 3 oraz 4 (czyli objęte dużą ulgą mieszkaniową, ulga z tytułu zakupu gruntu oraz z tytułu remontu i modernizacji) pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej. W rozpatrywanej sprawie w zeznaniu PIT - 37 za 2000 r. podatnicy nie dokonali odliczeń w kwocie [...] z tytułu wpłat do kasy i dlatego też powstała zaległość podatkowa a nie nadpłata, jak to wywodzili skarżący. W skardze na powyższą decyzję zarzucono, że rozstrzygnięcie powyższe nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazują że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przypadek dwukrotnego odliczenia tych samych środków, najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej (co uprawniało do skorzystania z ulgi w wysokości 30%), a następnie wycofanych i wydatkowanych np. na budowę domu mieszkalnego. Podnoszą, że przy analizie obowiązujących w tym zakresie przepisów należało rozważyć wykładnię celowościową, a nie ograniczyć się jedynie do wykładni literalnej. Wykładnia taka uzasadnia żądanie zwrotu kwoty [...] wraz z odsetkami, gdyż ich zdaniem pomniejszenie o którym mowa w ust. 12 zostało dokonane przez skarżących prawidłowo i powinno ono być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 27a ust. 3 lit. a oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet wszakże przy zastosowaniu wykładni literalnej przyjętej przez organy podatkowe w żadnym wypadku nie wyznacza ona mechanizmu dwukrotnego odliczania tych samych kwot: raz pomniejszających limit odliczeń pozostający do wykorzystania i ponownego pomniejszenia tę samą kwotę wyliczony limit. Skarżący proponują własną interpretację przepisów, zakładająca uznanie 4 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 całości wydatków rzeczowych na własne potrzeby mieszkaniowe niezależnie od źródeł pochodzenia tych środków - w tym także kwoty wycofane z kasy mieszkaniowej za podlegające odliczeniu według stopy 19%. Odpis według stopy 30% traktowany jest jako stymulujący oszczędzanie w kasach mieszkaniowych i stosowany jest do procesu oszczędzania, nie zaś wydatkowania środków. Wskazują na konieczność wystornowania dokonanych wcześniej odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, ustalenia w ten sposób skorygowanego limitu odliczeń nie obejmującego wcześniejszych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Pokazują różne warianty liczenia podatku w zależności od przyjętych interpretacji powoływanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto skarżący na rozprawie przed sądem powoływali się na interpretację Ministerstwa Finansów z 9 listopada 2001 r. (OB5/MC-033-164/012418), dotyczącą przedmiotowych przepisów. Strona przeciwna, w odpowiedzi na skargę, podtrzymała w całości swe dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi. Sąd zważył co następuje. Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują 5 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy sposobu rozliczenia tzw. dużej ulgi mieszkaniowej, w przypadku gdy podatnik chcący korzystać z owej ulgi jednocześnie oszczędzał w kasie mieszkaniowej. Przepisem regulującym w 2000r. tę kwestię był przepis art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowił on, że jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych ust. 1 pkt 2 (czyli z odliczeń z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej) a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2 i 3 oraz 4 (czyli objęte "dużą ulgą mieszkaniową", ulga z tytułu zakupu gruntu oraz z tytułu remontu i modernizacji) pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu (czyli z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej). Z powyższych zapisów wynika, że limit odliczeń przysługujący w 2000 r. podatnik oblicza jako różnicę limitu obowiązującego w latach 1992-2000 a limitu wykorzystanego w latach ubiegłych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału na 2000 r. podatnicy mieli nie wykorzystany limit odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zaś z odliczenia dokonane uprzednio z tytułu oszczędzani w kasie mieszkaniowej wyniosły [...]. Jeżeli dokonamy pomniejszenia wspomnianego limitu (uprzednio skorygowanego o kwoty związane ze sprzedaż nieruchomości i wydatkami na remont i modernizacje budynku) o [...] to otrzymamy kwotę ujemną należnego odliczenia, co oznacza, iż żadne odliczenie podatnikom nie przysługuje. Oznacza to tym samym, że podatek należny za 2000 r. wynosił kwotę [...], a podatnicy wykazali kwotę [...]. Jeżeli uwzględni się pobrane zaliczki w kwocie [...],do zapłaty pozostała kwota [...], stanowiąca, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową. Powyższe rozstrzygnięcie wynika z faktu, iż dużą ulga mieszkaniowa obejmuje swym zakresem także kwoty odliczeń podatkowych związanych z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej i wobec tego nie może być ona dwukrotnie odliczana. Jak 6 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków nie ma podstaw do twierdzenia, że ulgi mieszkaniowe sprowadzają się głównie do odliczeń wydatków na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ulga z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, o której mowa w pkt 2 tego ustępu, także włączona jest w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej, który był liczony narastająco od wejścia w życie tej ustawy, zgodnie z art. 27a ust. 2, w którym wyraźnie wskazuje się na ust. 1 pkt 1 lit. b-f oraz pkt 2 (por. niepubl. wyr. NSA z 16.04. 2003 r. III SA. 2963/01) Zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych ma swoje uzasadnienie w wykładni językowej, która musi mieć pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, na co wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądowym. Wynika to z faktu, że regułą jest powszechność opodatkowanie dochodów, a wszelkie ulgi i zwolnienia w tym zakresie winny być traktowane ściśle, jako wyjątek od powyższej zasady. Zresztą celem przytaczanych uregulowań jest właśnie zapobieżenie dwukrotnemu korzystania ulg przez dany podmiot, a więc także wykładnia celowościową nie przekreśla zaprezentowanego wyżej rozumowania. Także nie podważa owej wykładni późniejsza interpretacja Ministerstwa Finansów z 9 listopada 2001 r. (a więc opublikowana już po wydaniu decyzji przez obie instancje podatkowe), na którą powołują się skarżący. Sąd jest związany jedynie treścią ustaw, a przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów odpowiada zapisom ustawowym. Z tego też względu Sąd, na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.