I SA/Wr 3103/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2005r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) ustalono Z. G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...]od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]. Stwierdzono bowiem w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że na początku 1999r. nie mogła ona dysponować żadną kwotą oszczędności, a tym bardziej mogącą pokryć poniesione w ciągu roku znaczne wydatki. Na kupno mieszkania wydała bowiem [...]oraz, jak oświadczyła, [...]na bieżące potrzeby konsumpcyjne. W szeroko prowadzonym postępowaniu uzyskano informacje o zarobkach skarżącej z całego okresu aktywności zawodowej, to jest za poszczególne lata od 1978r. do 1991r., w których jej dochody wyniosły łącznie [...] przed denominacją. Nie przekraczały one minimalnych kosztów utrzymania według danych Głównego Urzędu Statystycznego. W 1984r. Z. G. wyszła za mąż, w latach 1988 i 1990 urodziła dzieci, w dniu [...]rozwiodła się z mężem M. Wcześniej w dniu [...] Z. i M. G. znieśli małżeńską wspólność majątkową, określając wartość wspólnego majątku na kwotę [...], zatem mogła z tego otrzymać najwyżej mienie o równowartości [...]M. G. prowadził w latach 1994-2000 działalność gospodarczą, z której osiągał niewielkie dochody, zaś w latach 1997 i 1998 wykazał duże straty. Ogólnie za te lata per saldo wykazał stratę w wysokości [...]. W związku z tym organy podatkowe uznały, iż nie są wiarygodne twierdzenia byłych małżonków o przekazywaniu Z. G. dużych kwot z tytułu alimentów na dwoje dzieci, w tym w roku 1999 – [...], a w roku 2000 – [...]. W dniu [...]w umowie notarialnej M. G. zobowiązał się co prawda do wypłacenia Z. G. zaległych alimentów w kwocie [...]wraz z odsetkami i bieżących świadczeń po [...]miesięcznie, ale jak ustalono, nie miał możliwości wywiązania się z tego zobowiązania. W 1995r. Z. G. prowadziła sklep spożywczy przy ul. T. we W., wykazując za ten rok stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...], a od stycznia 1996r. działalność tę zawiesiła. Gdy w toku postępowania zaproponowano Z. G. przesłuchanie w charakterze strony dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, odmówiła w dniu [...]składania zeznań. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącej i podnoszonych w odwołaniu przez pełnomocnika twierdzeń, że znaczne dochody – w roku 1999 około [...], a w roku 2000 około [...]– umożliwiające duże wydatki, uzyskiwała ona z wykorzystywania własnego ciała, trudniąc się nierządem, ponieważ podawane okoliczności były sprzeczne z ich logiczną oceną, a skarżąca zeznań w tej sprawie nie chciała złożyć. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z. G. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym jej art. 30 ust. 1 pkt 7 zastosowano bezzasadnie. Nie wzięto pod uwagę, że niezależnie od uzyskanych w roku 1999 dochodów w postaci alimentów od byłego męża w kwocie [...] i w roku 2000 w kwocie [...]oraz dochodów z wykorzystania własnego ciała w wysokości [...]w roku 1999 i w roku 2000 – [...]posiadała ona na początku 1999 r. zgromadzone w latach poprzednich mienie w postaci pieniędzy w kwocie [...] i [...]marek niemieckich. Nie wyjaśniając tych kwestii naruszono przepisy art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W Polsce nie ma obowiązku przechowywania wartości pieniężnych w bankach i skarżąca mogła trzymać oszczędności w domu. Oprócz alimentów od męża Z. G. osiągała znaczne kwoty z tytułu wykorzystania własnego ciała. Ogólnie dostępna literatura i prasa podaje, iż z tego rodzaju profesji osiąga się dochody w kwocie około [...] miesięcznie. Posiadała zatem na początku roku podatkowego znaczne kwoty, odłożone z tytułu alimentów, podziału majątku, oszczędności gromadzonych od pierwszych dni pracy oraz z tytułu wykorzystania własnego ciała. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż przeprowadził wszelkie możliwe dowody, badając dochody skarżącej uzyskiwane od 1978r. Nie dano wiary twierdzeniom skarżącej, że otrzymywała znaczne kwoty z tytułu alimentów od męża, gdyż rozwód nastąpił w 1996r., a jej były mąż nie dysponował dochodami, umożliwiającymi płacenie jakichkolwiek alimentów, a tym bardziej po [...]miesięcznie, do czego formalnie się zobowiązał. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącej, iż znaczne dochody uzyskiwała z tytułu nierządu, gdyż tego w żaden sposób nie uprawdopodobniła, a podawane przez nią we wcześniejszych oświadczeniach okoliczności sprzeczne są z ich logiczną oceną. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, jednym ze źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są tak zwane inne źródła. Według art. 20 ust. 1 są nimi w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania tych przepisów wskazywano, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2002r. sygn. SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680, z 20 maja 1999r. sygn. III SA 6991/97, Lex nr 39464 oraz z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Gd 101/97, Lex nr 38162). Oczywiście w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. SA/Wr 1905/96, Lex nr 26669 oraz glosa aprobująca P. Pietrasza, "Glosa" 2002/3/27). W toku postępowania wysokość wydatków skarżącej w roku podatkowym nie budziła wątpliwości i nie była kwestionowana. Nie złożyła też ona zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokości uzyskanych przychodów. Twierdzenia skarżącej o posiadaniu znacznych oszczędności na początku roku podatkowego 1999 były szczegółowo weryfikowane w toku postępowania. Ustalono i zestawiono szczegółowo w uzasadnieniu decyzji I instancji jej zarobki za cały okres pracy zawodowej od 1978r. i porównano z niezbędnymi kosztami utrzymania. Możliwość płacenia wysokich alimentów przez byłego męża M. G. była w ocenie organów podatkowych wykluczona, skoro w roku 1999 osiągnął on z prowadzonej działalności gospodarczej dochód zaledwie w wysokości [...]i w roku 2000 – [...], w dwu latach poprzednich wykazał wysokie straty w wysokości odpowiednio [...] i [...], a za lata 1994 – 2000 łącznie je rozliczając poniósł stratę w wysokości [...]. Z umowy notarialnej z dnia [...]wynika, że na ten dzień M. G. miał zaległości z tytułu alimentów w wysokości [...] i jak z powyższych ustaleń wynika, nie tylko nie miał możliwości ich spłacić, ale nawet płacić bieżących alimentów po [...]miesięcznie, skoro takiej kwoty dochodu nie osiągnął z działalności gospodarczej za cały rok podatkowy. Z kolei twierdzenia skarżącej o osiąganiu znacznych kwot z uprawiania nierządu nie zostały nawet uprawdopodobnione w wystarczający sposób. W protokole przyjęcia wyjaśnień z dnia [...]skarżąca stwierdziła, że z wykorzystania własnego ciała uzyskała w 1999r. [...] i w 2000r. [...]Pozyskiwała klientów czytając ich ogłoszenia w czasopismach i umawiała się, telefonując do nich, za każdym razem był to kto inny, żadnych nazwisk nie zna. Dojeżdżała na umówione spotkania pociągiem lub autobusem do innych miast, na przykład do W. lub K. Nazwy żadnego z hoteli, w których odbywały się te spotkania, nie potrafiła podać. Za usługę seksualna otrzymywała od [...] do [...]jednorazowo. W czasie jej wyjazdów na spotkania z klientami z dziećmi zostawał jej były mąż. Gdy opis ten, który miał świadczyć o wysokich dochodach za spotkania z przypadkowymi klientami, odbywającymi się w odległych miastach, a których w związku z podawanymi kwotami musiałoby być co najmniej kilkudziesięciu lub nawet stu kilkadziesięciu w ciągu roku w sytuacji samotnego wychowywania dwojga dzieci w wieku szkolnym, chciano zweryfikować w drodze przesłuchania skarżącej w charakterze strony, odmówiła ona tego w dniu [...]w obecności swego pełnomocnika. Z kolei pełnomocnik ten w skardze powołał się na "ogólnie dostępna literaturę i prasę" o wysokości dochodów z profesji nierządu. W tej sytuacji trudno w sposób racjonalny i przekonujący podważyć ocenę organów podatkowych, że skarżąca profesję nierządu znała raczej tylko z literatury. W każdym razie ocena ta nie mogła zostać uznana za dowolną i pozostaje w granicach dopuszczalnej oceny dowodów. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja, podjęta po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania i dopuszczeniu wszelkich możliwych dowodów, naruszała przepisy prawa, w szczególności wskazane w skardze, o których była mowa wyżej. Nie stwierdzono też naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytoczonych wyżej, bowiem organy podatkowe postąpiły dokładnie zgodnie z nimi. Z tych przyczyn oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.