I SA/Wr 3104/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawach w dniu 30 czerwca 2004 r. i 8 września 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. I uchyla zaskarżoną decyzję II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 3187,30 zł (trzy tysiące sto osiemdziesiąt siedem złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów. Decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.), określono Spółce z o.o. A w O. za miesiąc lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 249.338,00 zł., zaległość podatkową w kwocie 6.209,00 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 993,10 zł. Ponadto na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 84.616,00 zł, odpowiadające 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku. Określenie podatnikowi w ramach powyższej decyzji, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikało z faktu stwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej zawyżenia przez Spółkę w złożonej za miesiąc lipiec 2001 r. deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 282.034 zł. Stwierdzona nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikała z faktu dokonania przez Spółkę w miesiącu lipcu 2001 r. rozliczenia faktur nr a i b dokumentujących zakup od Spółki z o.o. B w W. środków trwałych, wyposażenia oraz części do agregatów tynkarskich, mimo nie otrzymania zakupionych towarów w tym miesiącu. Zgodnie z art. 19 ust 3 i ust 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Ponieważ w trakcie przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli majątku Spółki w zakresie posiadanych na stanie środków trwałych, wyposażenia i urządzeń stwierdzono fakt nieposiadania przez nią części towarów objętych spornymi fakturami nr a i b wystawionymi przez Spółkę z o.o. B w W., a także brak było dokumentów potwierdzających ewentualne składowanie nabytych towarów u sprzedawcy, zdaniem organu I instancji nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 19 ust 3 i ust 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) uprawniające Spółkę do obniżenie w miesiącu lipcu 2001 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Samo posiadanie faktur stwierdzających nabycie towarów nie jest jeszcze wystarczającą podstawą do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż musi zostać spełniona także druga z ustawowych przesłanek, a mianowicie otrzymanie towaru. Otrzymaniem towaru jest z reguły moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i 349 kodeksu cywilnego. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się bowiem przenieść na kupującego własność rzeczy i ją wydać, natomiast nabywca obowiązany jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych pisemnych dokumentów potwierdzających fakt wydania jej przez sprzedającego nabytych towarów. Nie stwierdzono także istnienia pisemnych umownych ustaleń, odnośnie ewentualnego pozostawienia przez kupującego nabytych towarów we władaniu sprzedającego na podstawie stosunku prawnego. W trakcie kontroli nie stwierdzono również istnienia faktur wystawionych przez Spółkę B obciążających Spółkę A kosztami składowania towarów, ich dzierżawy lub najmu pomieszczeń. Organ I instancji nie uznał także prawa do obniżenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.07.2001 r. wystawionej przez firmę C dokumentującej sprzedaż tablic informacyjnych, gdyż w toku kontroli krzyżowej ustalono, że wystawca powyższej faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży zarówno w ewidencji jak i w deklaracji podatku od towarów i usług oraz nie uregulował należnego zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, która zarzuciła organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że podatnik nie otrzymał towarów objętych spornymi fakturami nr a i b, Izba Skarbowa nie podzieliła w tym zakresie zarzutów odwołania. Mając jednakże na względzie nieprawidłowe nieuwzględnienie przez organ I instancji prawa podatnika do dokonania obniżenia podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.07.2001 r. wystawionej przez firmę C decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 252.660,00 zł., wysokość zaległości podatkowej w kwocie 2.887,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 461,80 zł. Ponadto, na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 83.619,00 zł. Rozpoznając odwołanie, Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołującej Spółki, odnośnie przysługiwania jej prawa do odliczenia w miesiącu lipcu 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr a i b dokumentujących zakup od Spółki z o.o. B w W. środków trwałych, wyposażenia oraz części do agregatów tynkarskich. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury stwierdzały wprawdzie okoliczność nabycia przez Spółkę ujętych w nich towarów oznaczonych co do tożsamości, jednakże podatnik nie wykazał w toku postępowania podatkowego okoliczności ich faktycznego otrzymania od sprzedającego w miesiącu lipcu 2001 r. Brak było protokółu zdawczo-odbiorczego z którego wynikałoby: czy i kiedy nastąpiło wydanie towarów oraz dokumentów potwierdzających zawarcie ze sprzedającym ewentualnych umów o składowanie u niego nabytych towarów, ich przechowanie lub użyczenie. Odnosząc się do twierdzeń odwołującego że takie ustalenia pomiędzy stronami poczynione były w formie ustnej, organ odwoławczy nie kwestionując ich ważności wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 kodeksu cywilnego ze względu na wartość przedmiotu umowy, winien być zachowany dla celów dowodowych wymóg formy pisemnej. Niezachowanie przez podatnika formy pisemnej zawartej umowy o przechowaniu nabytych towarów skutkuje zatem niemożnością powołania się przez niego w postępowaniu dowodowym na ustne ustalenia umowy. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że Izba Skarbowa w O. nie kwestionując ustalonych faktów, odmówiła cech dowodu wyjaśnieniom stron transakcji sprzedaży używanych środków trwałych, powołując się na art. 75 § 1 kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej uregulowanie art. 75 § 1 kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w postępowaniu dowodowym, natomiast obowiązujący w tym zakresie art. 180 § 1 Ordynachji podatkowej w sposób jednoznaczny dopuszcza jako dowody oświadczenia i wyjaśnienia składane przez podatnika oraz inne osoby uczestniczące w transakcji. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r. wskazano, że skarżący w toku postępowania kontrolnego przedstawił organ podatkowym pisemne potwierdzenie uprzednio zawartej w formie ustnej umowy, konwalidując tym samym uprzedni brak formy pisemnej. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy postępowania. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na stwierdzone na etapie postępowania odwoławczego nieprawidłowości w zakresie reprezentowania skarżącej Spółki przez Panią D. G. w charakterze jej pełnomocnika. Jak wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia 29.10.2001 r. skierowanego do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Spółka z o.o. A w O., reprezentowana przez członka Zarządu Z. K. udzieliła pełnomocnictwa D. G. do reprezentowania jej interesów przed Urzędem Skarbowym. Zgodnie z treścią art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu cywilnym, może być pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy i pełnomocnictwem szczególnym, upoważniającym pełnomocnika do prowadzenia konkretnej sprawy albo tylko do poszczególnych czynności. Uregulowania prawne w zakresie pełnomocnictwa zawarte w Ordynacji podatkowej nie są kompletne, stąd przy wyjaśnieniu sytuacji odnoszącej się do tej instytucji należy zgodnie z art. 137 § 4 cyt ustawy stosować zasady wyrażone w Kodeksie cywilnym. Dokonując oceny przedłożonego organom podatkowym pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą Spółkę swojemu pracownikowi Pani D. G. zauważyć należy, że miało ono charakter pełnomocnictwa udzielonego wyłącznie do niektórych czynności procesowych, a mianowicie do reprezentowania interesów Spółki w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji (Urzędem Skarbowym). Pełnomocnictwo to nie obejmowało natomiast postępowania odwoławczego, a zatem zarówno złożenie przez Panią D. G. odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., jak i jej udział w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową w O. nie znajdował umocowania w przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwie. Należy przy tym podkreślić iż zakres pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym nie może być domniemany przez organy podatkowe, ale winien wprost wynikać z jego treści. Jak wynika z akt sprawy, mimo braku formalnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym, wszelkie pisma procesowe, a także objęta skargą decyzja Izby Skarbowej w O. doręczane były do rąk Pani D. G. nadal traktowanej przez organ odwoławczy jako jej pełnomocnika. Wprawdzie zaniechanie dołączenia pełnomocnictwa do sporządzonego w imieniu mocodawcy pisma procesowego w żadnym razie nie powinno prowadzić do automatycznego uznania czynności za bezskuteczną ,jednakże brak ten powoduje obowiązek po stronie organu do wezwania strony do jego usunięcia, ze wskazaniem terminu i pouczeniem o skutkach jego nieusunięcia. Kolejnym zagadnieniem podlegającym ocenie Sądu jest sporna w niniejszej sprawie kwestia istnienia pomiędzy skarżącą Spółką a Spółką z o.o. B w W. umowy o zadysponowaniu nabytymi towarami objętymi fakturami z dnia 2 lipca 2001 r. nr a i nr b. Zgodnie bowiem z art. 19 ust 3 i ust 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 2000.09.12 sygn. akt I SA/Ka 680/99, opubl. LEX nr 44728). Przez "otrzymanie towaru", o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać do celów gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2001.09.26, sygn. akt I SA/Łd 1190/99, opubl. ONSA 2002/4/160). Badając prawidłowość dokonanego odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe mają zatem obowiązek zbadać, kiedy i czy podatnik faktycznie otrzymał towar. Organy podatkowe nie mogą zatem ograniczać postępowania wyjaśniającego tylko do analiz przedstawionych przez podatników dokumentów, ale winny dążyć do ustalenia rzeczywistego momentu otrzymania towaru przez podatnika. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie organu podatkowe podjęły działania zmierzające do dokonania oceny momentu w którym nastąpiło otrzymanie przez skarżącą zakupionego towaru, jednakże zdaniem Sądu podjęte czynności dowodowe w tym zakresie nie były wyczerpujące skoro na etapie postępowania sądowego ujawniane zostały istotne dowody mające zdaniem skarżącej potwierdzać istnienie ustnej umowy o zadysponowaniu przez nią nabytymi towarami. Faktem jest, co przyznał również w piśmie procesowym z dnia 3.09.2004 r. pełnomocnik skarżącej istniały w związku z prowadzonym procesem likwidacji Spółki kłopoty z wcześniejszym uzyskaniem przedłożonych na etapie postępowania sądowego faktur, co zdaniem Sądu nie zmienia oceny, iż również organy podatkowe na etapie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego nie wyczerpały wszelkich możliwości dowodowych zmierzających do pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. I tak w ramach kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniu 8.01.2002 r. na prośbę Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. przez Urząd Skarbowy [...] w Spółce z o.o. B w W. ograniczono się wyłącznie do kwestii potwierdzenia wystawienia przez nią spornych faktur nr a i b. Pominięta natomiast została zupełnie sporna w sprawie kwestia ewentualnego momentu wydania przez Spółkę sprzedanych towarów nabywcy, czy też istnienie sygnalizowanych przez Spółkę A umów związanych z zadysponowaniem przez nią nabytymi towarami. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków stron. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organów wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. komentarz 2003, Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 s. 622). Niewątpliwie zatem , to na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że również sama strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie organom podatkowym wszelkich posiadanych dowodów mogących potwierdzić przytaczane przez nią twierdzenia i okoliczności. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego nie zebrano w sposób wyczerpujący istotnego dla sprawy materiału dowodowego, przy czym nieprawidłowości postępowania dowodowego wynikają zarówno z działań organów podatkowych jak i samego podatnika, który będąc we władaniu dokumentów mogących mieć znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, przedłożył je dopiero na żądanie Sądu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ w niniejszej sprawie prawidłowe ustalenie momentu otrzymania przez skarżącą Spółkę nabytych towarów oraz sposób ich zadysponowania ma decydujące znaczenie dla prawidłowości końcowego rozstrzygnięcia, niezbędne jest uzupełnienie w tym zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności dokonanie analizy i oceny przedłożonych przez stronę w toku postępowania sądowego faktur obejmujących zdaniem podatnika należności wynikające z uprzednio zawartych w formie ustnej umów dotyczących zadysponowania przez niego nabytymi towarami. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 w związku z art. 206 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.