I SA/Wr 3108/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII-XII 1998 r. oddala skargę Kontrola skarbowa oraz przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazały, że otrzymane w 1998 r. przez Panią L. P. faktury zakupu oraz dokumenty SAD potwierdzały czynności pozorne, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Dodatkowo ustalono też, że Strona nie dokonywa sprzedaży towarów, a faktycznego eksportu towarów dokonywał inny podmiot gospodarczy. Działalność L.P., pomimo jej zarejestrowania w ewidencji działalności gospodarczej, złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, założenia rachunku bankowego do celów regulowania zobowiązań wobec dostawców, sprowadzała się do "obrotu dokumentami", których treść miała wskazywać obrót aluminium, złomem aluminium i tkaninami. Organy podatkowe działanie Podatniczki, w kontekście art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, uznały za nie mogące wywoływać skutków podatkowych. Dowiedziono, że faktury dokumentujące obrót aluminium nie odzwierciedlały stanu faktycznego, nie potwierdzały zakupu i sprzedaży towarów, stąd czynności prawne pomiędzy podmiotą wskazanymi w spornej decyzji uznano za pozorne, oraz, że dokonywano ich w celu wyłudzenia zwrotów podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] ([...]), w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że we wszystkich rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 1998 r. u Podatniczki wystąpił brak obowiązku podatkowego i podatku należnego, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc również brak prawa do zadeklarowania i otrzymania zwrotu różnic podatku na rachunek bankowy. Dlatego też wysokość tego zwrotu za poszczególne miesiące stycznia do grudnia 1999 r. określił w kwotach 0, co oznacza, że nienależnie otrzymane przez L.P. zwroty podatku VAT stały się zaległością podatkowa. Od decyzji tej pełnomocnik Strony, pismem z dnia [...] wniósł odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszało obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Znalazło to swoje odzwierciedlenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]). Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej pełnomocnik Strony podniósł że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów prawa: 1. art. 2, art. 8 pkt 2, art. 20, art. 22, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 kodeksu cywilnego, bowiem Podatniczka udokumentowała fakturami VAT i zaewidencjonowała dokonane czynności zakupu i sprzedaży towarów. Organy podatkowe natomiast bezzasadnie zakwestionowały te czynności, jako podjęte w celu zmylenia osób trzecich i osiągnięcia korzyści majątkowych ze środków budżetowych, 2. art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż L. P. miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, 3. art.6 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 5 ust. 4 tej ustawy, bowiem w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwila potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę RP, dlatego też, organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia, że Pani P. nie dokonała sprzedaży, i że nie wystąpił obowiązek podatkowy, 4. art. 181, art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż rejestry podatkowe oraz deklaracje VAT uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Prowadzone przez Podatniczkę rejestry zakupu i sprzedaży oraz złożone deklaracje odzwierciedlały stan rzeczywisty udokumentowany fakturami VAT, 5. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust.6 ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż Urząd Skarbowy w Z.Ś., przed dokonaniem zwrotu podatku, przeprowadzał postępowanie kontrolne w celu ustalenia jego zasadności, 6. art. 1, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 § 1 tej ustawy oraz art. 2, art. 5, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż skoro za sporny okres nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, to Pani P. nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy podatku od towarów i usług, 7. art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, gdyż przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji Stronie, która wg organów skarbowych nie jest podatnikiem podatku VAT, i określenia jej kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 0, 8. art. 51 § 1, art. 52 § 2 pkt 2, art.53 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jeżeli Pani L. P. nie jest podatnikiem VAT, to w stosunku do niej nie może powstać obowiązek podatkowy, nie może też istnieć zaległość podatkowa, 9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, 10. art. 194 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy, gdyż Urząd Celny dokonał odpraw celnych i stwierdził jakie towary Pani P. wprowadziła na polski obszar celny i jakie towary wyeksportowała, 11. art. 14 ust. 3, art. 19 ust.1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190, art. 192, art. 285a Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie kontrolne prowadzono bez obecności Kontrolowanej w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, 12. art. 165 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15, art. 16, art. 21 § 3 tej ustawy, w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. Ś. wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. W sprawie nie wydano stosownego rozstrzygnięcia, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie i wszczął postępowanie podatkowe za ten okres, choć jak twierdzi Strona skarżąca postępowanie w tym zakresie toczyło się przed Urzędem Skarbowym w Z. Ś. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że w złożonej skardze pełnomocnik Strony powtarza w zasadzie zarzuty sformułowane we wniesionym wcześniej odwołaniu. Dlatego też, organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odstępuje też od szczegółowego przedstawienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który został szeroko omówiony w decyzjach organów podatkowych obu instancji, a dodatkowo wyjaśnił, co następuje: ad 1 i 2 Ustalenie, że działalność L. P. sprowadzała się jedynie do otrzymywania i wystawiania faktur VAT o treści wskazującej na dokonywanie obrotu gospodarczego towarem (aluminium, złomem aluminium, tkaninami), spowodowało, że rozpatrywano ją w kontekście przepisów art. 58 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Pozorność czynności prawnych znalazła prawno-podatkową podstawę w § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym {Dz. U. nr 156, poz.1024 ze zm.). Wynika z nich, że w sytuacji, gdy umowy (a tym samym faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty odprawy celnej) nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. czynności prawnych między podmiotami i zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa, to są nieważne z mocy prawa. Z kolei faktury dokumentujące takie czynności nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Mimo więc pozornie prawidłowego udokumentowania dokonanych transakcji i ich zaewidencjonowania, działania te należy ocenić jako podjęte w celu zmylenia osób trzecich i osiągnięcia korzyści finansowych kosztem budżetu państwa. Wystawienie dokumentacji spełniającej wymogi formalne nie stanowi samoistnej podstawy realizacji uprawnień podatkowych, zwłaszcza gdy w sprawie zachodzą inne okoliczności świadczące o nieważności tak udokumentowanych czynności. Izba Skarbowa dodatkowo wskazała, że zgodnie z uregulowaniami art.19 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług. Faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy, w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. W sytuacji, gdy oryginał faktury nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - co zostało udowodnione w przeprowadzonym postępowaniu - brak jest podstaw do przyjęcia, że Strona nabyła określony towar. Samo zaś wejście w posiadanie dokumentu (faktury VAT) nie daje prawa do automatycznego odliczenia zawartego w nim podatku VAT. Skoro, jak szczegółowo omówiono w decyzjach organów podatkowych obu instancji, Pani L. P. faktycznie nie nabyła towarów, to również nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ad 3. Zgodnie z zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definicją eksportu towarów, pod pojęciem tym rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zatem sam wywóz towarów za granicę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w eksporcie, bowiem dla powstania tego obowiązku koniecznym jest wykonanie czynności sprzedaży. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje natomiast jednoznacznie, że to nie Strona dokonywała sprzedaży wywiezionych za granicę towarów. Ad 4. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód przyjmuje się księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W decyzjach organów podatkowych wykazano, że prowadzone przez Stronę ewidencje zakupu i sprzedaży, a także deklaracje podatkowe VAT-7 za badany okres były nierzetelne. Dlatego też, nie mogły być uznane za dowód w sprawie. W decyzjach tych wykazano również, że między stronami transakcji, w których uczestniczyła Podatniczka doszło do porozumienia co do pozorności oświadczeń woli. Wobec powyższego, zarzuty skargi podniesione w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Ad 5. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają podejmowania kontroli za okresy objęte wcześniej kontrolą podatkową, zakończoną wydaniem dokumentu (protokołu z czynności kontrolnych) nie nakładającego na podatnika obowiązków. W przedmiotowej sprawie dopiero informacje uzyskane przez inspektorów kontroli skarbowej, na temat rodzaju transakcji z kontrahentami Strony - u których w tym samym czasie były prowadzone kontrole skarbowe - pozwoliły ustalić faktyczny charakter działalności Pani P. Nie mając wiedzy dotyczącej efektów w/w kontroli, Urząd Skarbowy w Z.Ś. nie mógł w sposób, że właściwy ocenić rzeczywistej działalności Strony, która - jak się okazało - stanowiła jedynie ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu aluminium oraz złomem aluminium. Ad 6, 7 i 8. Pani L. P. mająca prowadzić działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A zarejestrowała się zarówno w organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej jak i w Urzędzie Skarbowym w Z. Ś. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składała deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe, wykazując w nich zwroty podatku na swój rachunek bankowy. Organy podatkowe właśnie na podstawie regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa i ustawie o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnione są do badania poprawności zadeklarowanych przez podatników zobowiązań podatkowych czy zwrotów podatku VAT, a w przypadku nie wywiązywania się przez podatnika z nałożonych obowiązków podatkowych lub stwierdzenia naruszeń prawa, obowiązane są określać je w prawidłowej wysokości. Skoro u Pani L. P., stwierdzono naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na zadeklarowane wielkości, z przyczyn, o których mowa w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe rozstrzygnęły niniejszą sprawę pomijając skutki podatkowe czynności prawnych, gdyż udowodniły że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż zwrotu bezpośredniego podatku VAT. Zwrócone zaś przez Urząd Skarbowy w Z. Ś. kwoty uznano za nienależny zwrot podatku, który zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, traktuje się na równi z zaległością podatkową (Podatniczka nie wykazała braku swojej winy w powstaniu tej zaległości). Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa wskazała, że można zgodzić się ze Stroną, że na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, m. in., kwotę zwrotu różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Lecz w stanie faktycznym jaki wystąpił w sprawie, bez określenia zwrotu w wysokości 0 byłoby nie możliwe stwierdzenie istnienia zaległości podatkowej - art. 52 § 1 pkt 2 i odsetek za zwłokę - art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że to postępowanie Strony spowodowało że jej działanie oceniono na gruncie prawa podatkowego, którego skutkiem było uznanie, że Podatniczka nie jest objęta obowiązkiem podatkowym a w konsekwencji nie wypełnia przesłanek podmiotowych opodatkowania w odniesieniu do czynności uznanych za pozorne. Powyższe, z kolei skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego i uznaniem, że zadeklarowany i otrzymany zwrot różnicy podatku stał się zaległością podatkową, w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ad 9 i 10. W trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy oparty zarówno o dokumentację tworzoną w kontrolowanej jednostce jak i dokumentację uzyskaną od jednostek, będących kontrahentami firmy A. Dowody te przedstawiono w protokole kontroli nr [...], doręczonym Stronie w dniu [...]. Podstawową zasadą postępowania dowodowego wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa jest zasada swobodnej oceny dowodów. Dokonując wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy rozpatruje nie tylko każdy dowód z osobna, ale przede wszystkim wszystkie dowody łącznie i dopiero wówczas ocenia czy dam okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych został} szczegółowo wskazane faktyczne i prawne podstawy ich podjęcia oraz dowody wskazujące na niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa działanie Pani P. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ad 11. Badanie dokumentów i ewidencji dokonywane było w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej O/Z w W. z uwagi na nie zapewnienie kontrolującym odpowiednich warunków pracy przez Panią P. W szczególności nie zapewniła Ona samodzielnego pomieszczenia, umożliwiającego prowadzenie kontroli i przechowywania znacznej ilości dokumentów związanych z działalnością Jednostki. Siedziba firmy bowiem znajdowała się w Z.Ś. Oś. [...][...], tj. w lokalu mieszkalnym. Natomiast biuro i księgowość prowadzone były w Z.Ś., przy ul. [...]M. [...], tj. w siedzibie Spółki B, przez pracowników tej Spółki. W tej sytuacji Kontrolowana wydała dokumenty i ewidencje, na żądanie inspektora, w oparciu o obowiązujący wówczas przepis art. 17 ust.3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z wydania dokumentów i ewidencji sporządzono protokół, podpisany przez Kontrolowaną w dniu [...] O zamiarze przesłuchania świadków Strona była zaś powiadamiana, została także zapoznana z dokumentami z innych postępowań, włączonych do akt postępowania prowadzonego w firmie A. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Stronie wyznaczono termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za 1999r. Zgodnie zaś z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględniać, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W trakcie kontroli zebrano obszerny materiał dowodowy, oparty o dokumentację firmy A oraz Jej kontrahentów. Podkreślić też należy, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten jednak nie obliguje organów podatkowych do przeprowadzenia każdego dowodu, jaki strona zgłosi w postępowaniu. Bowiem to organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ad. 12. Nie jest prawdą, że przed Urzędem Skarbowym w Z. Ś. toczyło się wobec Pani L.P. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za 1999 r. Urząd Skarbowy posiada legitymację do prowadzenia postępowania podatkowego dopiero z chwilą jego wszczęcia. W przypadku prowadzenia postępowania z urzędu, za moment jego wszczęcia uważa się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Pomimo, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), to fakt ten nie oznacza dowolności co do wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania na wniosek strony może bowiem nastąpić jedynie wówczas, gdy wyraźnie wynika to z przepisu prawa. Przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości w zakresie wszczęcia postępowania dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy w Z. Ś. nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Pani P. za 1999 r., zatem postępowanie to wszczęto i prowadzono wyłącznie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując skargę L. P. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania jej legalności. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że otrzymane w 1999 r. przez Skarżącą faktury zakupu oraz dokumenty SAD potwierdzały czynności pozorne, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Sąd uznał również, iż postępowanie dowodowe organów podatkowych dawało podstawy do przyjęcia, iż Skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów, a faktycznego eksportu towarów dokonywał inny podmiot gospodarczy. Działalność L.P., pomimo jej zarejestrowania w ewidencji działalności gospodarczej, złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, założenia rachunku bankowego do celów regulowania zobowiązań wobec dostawców, sprowadzała się do "obrotu dokumentami", których treść miała wskazywać obrót aluminium, złomem aluminium i tkaninami. Ustalenia powyższe dawały podstawę do przyjęcia, iż działania strony skarżącej winny być oceniane jako dotknięte wadą pozorności w rozumieniu przepisu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, która to wada spowodowała bezwzględną nieważność zakwestionowanych czynności prawnych. Pociągało to za sobą również, iż czynności te nie wywołały również zamierzonych przez stronę skutków podatkowych, jakimi było uzyskanie zwrotów podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że we wszystkich rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 1999 r. nie wystąpił u Podatniczki obowiązek podatkowy i podatku należny, brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc również brak prawa do zadeklarowania i otrzymania zwrotu różnic podatku na rachunek bankowy. Dlatego też wysokość tego zwrotu za poszczególne miesiące stycznia do grudnia 1999 r. określił w kwotach 0, co oznacza, że nienależnie otrzymane przez L. P. zwroty podatku VAT -stały się zaległością podatkową. Pozorność czynności prawnych wywołała konsekwencje określone w przepisie § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z powołanego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy umowy (a tym samym faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty odprawy celnej) nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. czynności prawnych między podmiotami i zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa, to są nieważne z mocy prawa. Z kolei faktury dokumentujące takie czynności nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Mimo więc pozornie prawidłowego udokumentowania dokonanych transakcji i ich zaewidencjonowania, działania te należy ocenić jako podjęte w celu zmylenia osób trzecich i osiągnięcia korzyści finansowych kosztem budżetu państwa. Wystawienie dokumentacji spełniającej wymogi formalne nie stanowi samoistnej podstawy realizacji uprawnień podatkowych, zwłaszcza gdy w sprawie zachodzą inne okoliczności świadczące o nieważności tak udokumentowanych czynności. Należy wskazać również, że zgodnie z uregulowaniami art.19 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług. Faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy, w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. W sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - co zostało wykazane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym - brak jest podstaw do przyjęcia, że strona nabyła określony towar. Samo zaś posiadanie dokumentu (faktury VAT) nie daje prawa do automatycznego odliczenia zawartego w nim podatku VAT. Skoro, więc L. P. faktycznie nie nabyła towarów, to również nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego Odnośnie innych zarzutów podniesionych w skardze Sąd wskazuje co następuje. Prawidłowo organy podatkowe uznały, iż strona nie dokonywała sprzedaży towarów wywiezionych za granice. Należy bowiem zważyć, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zatem sam wywóz towarów za granicę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w eksporcie, bowiem dla powstania tego obowiązku koniecznym jest wykonanie czynności sprzedaży. Zgodnie z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód przyjmuje się księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W decyzjach organów podatkowych wykazano, że prowadzone przez Stronę ewidencje zakupu i sprzedaży, a także deklaracje podatkowe VAT-7 za badany okres były nierzetelne. Dlatego też, nie mogły być uznane za dowód w sprawie. W decyzjach tych wykazano również, że między stronami transakcji, w których uczestniczyła Podatniczka doszło do porozumienia co do pozorności oświadczeń woli. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają podejmowania kontroli za okresy objęte wcześniej kontrolą podatkową, zakończoną wydaniem dokumentu (protokołu z czynności kontrolnych) nie nakładającego na podatnika obowiązków. W przedmiotowej sprawie dopiero informacje uzyskane przez inspektorów kontroli skarbowej, na temat rodzaju transakcji z kontrahentami Strony, u których w tym samym czasie były prowadzone kontrole skarbowe - pozwoliły ustalić faktyczny charakter działalności Pani P. L. P. zarejestrowała się zarówno w organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej jak i w Urzędzie Skarbowym w Z. Ś. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składała deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe, wykazując w nich zwroty podatku na swój rachunek bankowy. Organy podatkowe na podstawie regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa i ustawie o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnione są do badania poprawności zadeklarowanych przez podatników zobowiązań podatkowych czy zwrotów podatku VAT, a w przypadku nie wywiązywania się przez podatnika z nałożonych obowiązków podatkowych lub stwierdzenia naruszeń prawa, obowiązane są określać je w prawidłowej wysokości. Skoro u skarżącej stwierdzono naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na zadeklarowane wielkości, z przyczyn, o których mowa w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe rozstrzygnęły niniejszą sprawę pomijając skutki podatkowe czynności prawnych, gdyż udowodniły, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż zwrotu bezpośredniego podatku VAT. Zwrócone zaś przez Urząd Skarbowy w Z. Ś. kwoty uznano za nienależny zwrot podatku, który zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, traktuje się na równi z zaległością podatkową. Odnosząc się do podstawy oprawnej zaskarżonej decyzji należy wskazać, ze na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Lecz w stanie faktycznym jaki wystąpił w sprawie, bez określenia zwrotu w wysokości 0 byłoby nie możliwe stwierdzenie istnienia zaległości podatkowej - art. 52 § 1 pkt 2 i odsetek za zwłokę -art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że to postępowanie Strony skarżącej spowodowało, że jej działanie oceniono na gruncie prawa podatkowego, czego skutkiem było uznanie, że Podatniczka nie jest objęta obowiązkiem podatkowym a w konsekwencji nie wypełnia przesłanek podmiotowych opodatkowania w odniesieniu do czynności uznanych za pozorne. Powyższe ustalenie, z kolei skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego i uznaniem, że zadeklarowany i otrzymany zwrot różnicy podatku stał się zaległością podatkową, w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować . Podstawową zasadą postępowania dowodowego, wyrażoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa jest zasada swobodnej oceny dowodów. Dokonując wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy rozpatrzył nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody łącznie i dopiero wówczas ocenił ,czy dam okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych zostały szczegółowo wskazane faktyczne i prawne podstawy ich podjęcia oraz dowody wskazujące na niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa działanie Skarżącej. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konkluzji _ Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji i dlatego - zgodnie z przepisem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.