I SA/Wr 311/02

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITE POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Ryszard Pęk Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S. Sz. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję . II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Pan S. Sz. utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r. Postępowanie w tym zakresie toczyło się od listopada 1998 r. Pierwszą decyzję o wyłączeniu z karty Urząd Skarbowy w Ś. wydał [...], decyzję tę uchyliła Izba Skarbowa [...]. W kontynuowanym postępowaniu Urząd wydał kolejną decyzję z [...] utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Konsekwencją wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej, podatnik zobowiązany był na mocy § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm./ do opłacenia za rok 1994 i lata następne, podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Obowiązek ten, Urząd Skarbowy w Ś. określił pierwotnie decyzją z dn. [...] uchyloną przez Izbę Skarbową [...] do ponownego rozpatrzenia, a następnie decyzją z dn.[...] Nr [...] w której określił S. Sz. za sporny rok zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości [...], zaległość podatkowa w kwocie [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik nie zgodził się i złożył odwołanie , w którym zarzucał: wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego; wydanie decyzji wymiarowej przed uprawomocnieniem się decyzji o wyłączeniu z karty; szacowanie podstaw opodatkowania w sposób uniemożliwiający podatnikowi jego weryfikację (porównanie do podatników których danych nie ujawniono ze względu na tajemnicę skarbową). Skarżoną obecnie decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]( tj. niższej o [...]) oraz odpowiednio zaległość i odsetki za zwłokę. Obniżenie wysokości wynikało z korekty przychodu o kwoty należnego podatku VAT (zgodnie z art. 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Decyzję Izby Skarbowej S. Sz. zaskarżył do Naczelnego Sadu Administracyjnego, zarzucając jej obrazę: 1/ art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkujące wydaniem decyzji w warunkach przedawnienia (według strony, czynności egzekucyjne organu nie przerwały skutecznie okresu przedawnienia). 2/ zasad postępowania, polegającą na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, dodatkowo wyjaśniając: W ocenie Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, albowiem pierwszą czynność egzekucyjną dokonano, doręczając S. Sz. w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] ( wystawiony na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.) Doręczając dłużnikowi tytuł wykonawczy poborca dokonał jednocześnie zajęcia ruchomości. Pismem z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wnioskowała o umorzenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na przedawnienie przedmiotu sporu (art.70 Ordynacji podatkowej) i brak możliwości wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie orzekającym- w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń. Z podniesionych przez skarżącego zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania. Wątpliwości w zakresie przedawnienia miały również organy podatkowe, o czym świadczy ich sprzeczna argumentacja w odpowiedzi na skargę (utrzymują, że skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia) i piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2003 (wnioskują umorzenie postępowania przed NSA z uwagi na przedawnienie). Zakres kognicji Sądu wynikający z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz.1269), nakazuje ocenić legalność zaskarżonej decyzji w granicach kompetencyjnych uprawnień Sądu. Decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. będąca następstwem wyłączenia Pana S. Sz. z opodatkowania w formie karty podatkowej, jest decyzją deklaratywną, która dla wywołania skutków prawnych winna być wydana po wydaniu decyzji o wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej lecz przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1994 rok. Zgodnie z art.70§1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 upłynął 30.04.1995r. a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania rozpoczął swój bieg 1.01.1996 r. i upłynął 31.12.2000 r. W tym czasie zaistniały w obrocie prawnym decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. zarówno w zakresie wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej (decyzja [...] z [...]), jak i decyzja wymiarowa (z [...]). Obie decyzje zostały jednak w postępowaniu instancyjnym uchylone przez Izbę Skarbową, a kolejne decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. - zarówno o wyłączeniu z karty (z [...]), jak i wymiarowa (z [...]) wydane są już po [...]. Skuteczność ich wydania zarówno w sferze materialnoprawnej jak i procesowej uzależniona jest od dwóch okoliczności wynikających z postępowań odrębnych od postępowania objętego zakresem skargi, stąd ich ustalenie, jakkolwiek decydujące dla oceny legalności spornej decyzji, wykracza poza możliwości Sądu nie dysponującego aktami tamtych spraw. Pierwsza okoliczność wiąże się z postępowaniem w sprawie wyłączenia z karty podatkowej. Określenie zobowiązania za 1994 r.na zasadach ogólnych było możliwe tylko w sytuacji wcześniejszego wyłączenia z karty podatkowej. Postępowanie to dotknięte było wadami, o czym świadczy uchylenie przez Izbę Skarbową ([...]) pierwotnej decyzji Urzędu Skarbowego ( z [...]). Istotne jest zatem, jakie przesłanki legły u podstaw decyzji organu odwoławczego. Jeżeli powodem uchylenia były wady o których mowa w art.233 §1 pkt 2b OP (w brzmieniu wówczas obowiązującym),to wadliwość ta miała charakter kwalifikowany (przesłanki wznowienia postępowania-art.240 OP, lub stwierdzenia nieważności- art.247 OP), co skutkowało nieważnością decyzji urzędu od początku (ex tunc), a zatem również będąca jej następstwem decyzja wymiarowa Urzędu z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe za 1994 r. (stanowiąca podstawę egzekucji) .wydana została z naruszeniem, pozbawiającym ją doniosłości prawnej. Jeżeli natomiast powodem uchylenia pierwotnej decyzji o wyłączeniu z karty podatkowej były inne wady, niż w/w, to decyzja ta jakkolwiek wadliwa, mogła być skutecznie konwalidowana, co oznacza, że również będąca jej następstwem decyzja wymiarowa U.S. w Ś. z [...] mogła stanowić podstawę wystawionego tytułu wykonawczego z [...] nr [...] - w oparciu o który wszczęto egzekucję i dokonano czynności egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia. Okolicznością, której wyjaśnienie ma również decydujące znaczenie dla oceny skarżonej decyzji - jest przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego w grudniu 2000 r. na podstawie powołanego wyżej tytułu wykonawczego. Z załączonej do akt sprawy kserokopii tytułu wykonawczego z [...] nr [...] nie wynika, czy jego doręczenie poprzedzone było doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, wymaganego zgodnie z art.15 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również z art.26 a §2 pkt 2 i art.27 § 2 w/w ustawy wynika obowiązek przesłania zobowiązanemu upomnienia i dołączenia do tytułu dowodu jego doręczenia, albo stwierdzenia, że doręczenie nie było konieczne, ze wskazaniem podstawy prawnej zwalniającej od obowiązku doręczenia upomnienia. Wątpliwości tej nie wyjaśnia też analiza zapisów w poz.65 w/w tytułu, w której wpisana wcześniej podstawa zwolnienia (§ 2 pkt.1 Rozporządzenia RM z 27.08.1991 r.) została przekreślona. Nie jest zatem możliwe bez dokumentów źródłowych ustalenie, czy dokonane w dniu 27.12.2000 r. czynności egzekucyjne, skutecznie przerwały bieg przedawnienia, w szczególności należy ocenić ich skuteczność w świetle obowiązujących zasad postępowania egzekucyjnego, w tym wynikającej z art.15 ustawy -zasady zagrożenia . Wątpliwości związane ze skutecznością egzekucji dodatkowo pogłębia późniejsze umorzenie tego postępowania (postanowienie z [...]). Wyjaśnienie powyższych okoliczności - jest w ocenie Sądu niezbędne, tylko bowiem w przypadku skutecznego przerwania biegu przedawnienia w wyniku czynności podjętych 27.12.2000 r.(doręczenie tytułu wykonawczego i zajęcie ruchomości) można oceniać legalność skarżonej obecnie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W przypadku, braku skutecznego przerwania biegu przedawnienia w grudniu 2000 roku, wszystkie decyzje wydane po dniu 31.12.2000 r. byłyby wadliwe. Z powyższych względów na podstawi art.145 § 1 pkt.1 lit.a , art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.