I SA/Wr 311/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: S. NSA Lidia Błystak, S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: Z. G. [...] ,,A’’ na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2005 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. G., prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowe "A" w K. W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za październik 2005 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, w tym olejem opałowym i olejem napędowym. W badanym okresie rozliczeniowym nabył 632 kg oleju opałowego ciężkiego od czeskiej spółki "B" [...] w K., opodatkowując je w całości preferencyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 60 zł/ 1000 kg. Kontrolując przyjęcie ww. oleju opałowego pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego dokonali w dniach [...] r. pobrania i zabezpieczenia prób wyrobu i przekazali je do Laboratorium Celnego w K., celem przeprowadzenia analizy fizykochemicznej (parametrów gęstości, przebiegu procesu destylacji). Przeprowadzone badania wykazały, że nabyty przez stronę olej opałowy ze względu posiadane właściwości nie może być opodatkowany wg zadeklarowanej stawki. Jednocześnie olej ten nie był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815). Powołując się na przepis § 2 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organ podatkowy wskazał, że opodatkowaniu wg stawki 60zł/1000 kg podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju opałowego w przypadku, gdy poniżej 30 % tego surowca destyluje w temperaturze 350°C zaś jego gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa od 890 kg/m³. Przeprowadzone badania laboratoryjne wykazały, natomiast, że poddany próbie wyrób destyluje w temperaturze do 350ºC w ilości ponad 30 % (34,3 % wg próby z dnia 10.10.2005 r. i 33,1% - wg próby z dnia 14.10.2005 r.) i posiada gęstość poniżej 890 kg/m³.(odpowiednio 848, 2 i 847,2), co wykluczało zastosowanie stawki preferencyjnej, a wobec braku zabarwienia i oznaczenia kwalifikowało go do opodatkowania wg stawki 1.180 zł./1000 l. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego atestów uzyskanych od kontrahenta z [...] organ podatkowy podważył ich wiarygodność wskazując na brak pewności, że dotyczą nabytego towaru, odmiennie niż badania pochodzące z laboratorium polskiego. W toku postępowania skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci ponownego zbadania w niezależnym laboratorium próby towaru pobranej w dniach [...] r. i [...] r. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy powołując się na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej omówił przeprowadzania wnioskowanego dowodu, wskazując, że bezskutecznie zwracał się do strony o dostarczenie prób będących w jej posiadaniu, wskazując, że próby będące w jego posiadaniu zostały zutylizowane. Wobec braku materiału badawczego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu stało się niemożliwe, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że w świetle zapisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie istniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowych badań na zawartość popiołu siarczonego czy indeksu zmydlenia, istotne były jedynie wskaźniki destylacji i gęstości. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy powoływanie się na wady przeprowadzonych analiz, bowiem ich autorem była jednostka posiadająca certyfikaty akredytacji, pobranie prób odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego oraz zgodnie z Polska Normą, czynnościom tym towarzyszyła strona, która nie kwestionowała ich poprawności. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości obu zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że wyniki badań wykluczały możliwość zastosowania deklarowanej stawki podatku. Opinia z dnia[...] . dopuszczała możliwość przyjęcia, że nabywany towar był olejem opałowym w rozumieniu Taryfy Celnej (spełnia wymogi 1 (d) i 1 (f) do działu 27 Taryfy) i mógł być klasyfikowany do wskazanego w treści opinii kodu CN, w zależności od wykorzystywania towaru - niezrozumiałym jest zatem interpretowanie badań na niekorzyść strony. Wątpliwości budzi także druga analiza, zwłaszcza wobec wyników badań uzyskanych od kontrahenta [...]. Zdaniem strony zróżnicowanie wyników ww. badań mogło być spowodowane odmiennymi warunkami pracy laboratoriów, tym bardziej, że jedno badanie próbki nie może przesądzać o klasyfikacji towaru jako oleju opałowego ciężkiego. Towar nabyty od firmy [...] i badany w kraju to ten sam przedmiot, uznanie, że charakteryzował się różnymi parametrami jest niemożliwe, tym bardziej, że nie poddano w wątpliwość przyporządkowania towaru z przyjętymi dostawami. Brak zatem podstaw do odmowy wiarygodności posiadanym przez stronę atestom otrzymanym od kontrahenta czeskiego, chyba, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, dowiedzie że są one nieprawdziwe. Za niekonsekwentne uznał skarżący odwoływanie się do atestów z [...] w zakresie wykazanych w nich danych ilościowych, zaś pomijanie ich merytorycznej treści – parametrów oleju. Zarzucił również, że badania dokonane w Polsce nie odpowiadały procedurom, co wpłynęło na ich wynik, wbrew poglądom zawartym w zaskarżonej decyzji posiadanie akredytacji przez polskie laboratorium uchybień tych nie niweluje. Wyniki badań dowodzą, że nie przeprowadzono analizy zgodnie z zaleceniami Taryfy Celnej pozwalającej na stwierdzenie, że produkt istotnie nie spełnia uwagi dodatkowej 1 (f) Taryfy Celnej nie zastosowano także wytycznych normy PN-EN ISO 4259, określającej procedurę postępowania w sprawach metody badania oraz interpretacji wyników badań. Dla pełnej oceny właściwości spornego towaru koniecznym było przetestowania 4 parametrów: zawartości popiołu siarczanego według metody ASTM D 874, indeksu zmydlenia według metody ASTM D 939-54, temperatury płynięcia według metody ASTM 9, stopnia destylacji przy temp. 300 stopni C według metody ASTM D 86. Olejem opałowym, zdaniem strony nie będzie produkt, który nie spełnia żadnej z ww. przesłanek. Tymczasem dwóch pierwszych wskaźników nie zbadano, zaś badania czwartego budzą wątpliwości, w odniesieniu do jednej z próbek (Nr[...]) inaczej niż w drugiej (Nr[....]), nie przyjęto niepewności pomiaru określając procent destylacji co uniemożliwia prawidłową klasyfikację towaru i ma wpływ na ocenę wyniku badania. Pominięto zarzuty skarżącego dotyczące istnienia obiektywnych przyczyn różnic w wynikach badań laboratoriów [...] i polskiego, wynikających z odmiennych warunków badań i metody pobrania próbek, możliwym jest także, że próbki były niejednorodne z uwagi na należyte wymieszanie substancji poddawanej analizie bądź też możliwość zmieszania substancji o różnych właściwościach fizykochemicznych podczas przewożenia płynów w autocysternie, którą wcześniej przewożono inne płyny. Okoliczności tych organy podatkowe nie wyjaśniły, co prowadzi do błędów w zakresie ustaleń faktycznych i narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Wnioski te potwierdza złożona do akt sprawy opinia [...], którą organy podatkowe pominęły. Wobec zróżnicowania wyników badań laboratoriów [...] i polskiego organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z próbki rozjemczej, o co wnosiła strona w toku postępowania, wobec odmowy przeprowadzenia ww. dowodu nie sposób uznać, że okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione. Za pozbawione znaczenia uznał natomiast skarżący podnoszone w decyzji okoliczności braku oświadczeń kontrahentów o przeznaczeniu oleju na określone cele, powołując przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazał, że nie miał takiego obowiązku, stąd przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania świadków i strony uznał za zbędne i naruszające § 4 ww. rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając objęty skargą akt w granicach tak wyznaczonych kompetencji stwierdzić należy, że nie narusza on prawa. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosił skarżący. Istota sporu sprawdza się do oceny zasadności kwestionowania przez organy podatkowe przyjętej przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia w dniach [...] r. towarów w postaci oleju opałowego. Jak wynika z obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym regulacji prawnych w zakresie podatku akcyzowego przy wenwątrzwspólnotowym nabywaniu towarów w postaci oleju opałowego obniżona, a tym samym preferencyjna stawka podatku uzależniona była od właściwości fizykochemicznych substancji oraz jej oznaczenia i zabarwienia. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. 1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ust. 2 ww. przepisu zawierał delegacje dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – zwane dalej rozporządzeniem), w których obniżył stawki m.in. dla olejów opałowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo i tak zgodnie z poz. 1 pkt 3 lit c tiret drugie załącznika nr 2 do rozporządzenia wg deklarowanej przez skarżącego obniżonej stawki podatku wynoszącej 60,00 zł/1000 kg opodatkowane są oleje opałowe – bez względu na kod CN, z których mniej niż 30% objętościowo destyluje przy 350 ° C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest wyższa od 890 kg/m³, w przypadku przekroczenia ww. parametrów stawka podatku ulega podwyższeniu do kwoty 233,00 zł/ 1.000 l., ale pod warunkiem, że substancja jest zabarwiona na czerwono i oznaczona znacznikiem przeznaczone na cele opałowe. Potwierdza to treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, stanowiąc, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jednocześnie ust. 3 ww. przepisu stanowi, iż jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia tj. 1.180,00 zł/1.000 l. Tak więc wg stawki najniższej tj. 60,00 zł/1000 kg opodatkowane są wyłącznie te oleje opałowe, które spełniają odpowiednie parametry fizykochemiczne w zakresie destylacji (mniej niż 30% objętościowo tych substancji destyluje przy 350 ° C) oraz gęstości (wyższa niż 890 kg/m³ w temperaturze 15 °C), przy zachowaniu takich parametrów nie jest istotne czy oleje są zabarwione i oznakowane. Jeżeli jednak wskazane parametry zostaną przekroczone oznaczenie i zabarwienie nabiera znaczenia dla zachowania niższej stawki tj. 233,00 zł/ 1.000l. W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżący dokonując wenągtrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego od czeskiej firmy "B" [...] w K. zadeklarował najniższą stawkę podatku, właściwą do dla substancji spełniających wskazane powyżej parametry. Jednakże pobrane przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego próbki ww. towaru właściwości tych nie potwierdziły. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy opinii Laboratorium Celnego w K., które na zlecenie organów podatkowych przeprowadziło stosowne badania, właściwości fizykochemiczne nabywanych substancji przekroczyły normy powalające na jej kwalifikacje do deklarowanej przez skarżącego stawki. Wg sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] r. dot. próbki pobranej w dniu [...] r. poziom destylacji przy temperaturze do 350°C wynosił 34,3 [%V/V], zaś gęstość badanej substancji wynosiła w temperaturze 15 °C 848 [%V/V], określono także, że jest to olej opałowy w rozumieniu Taryfy Celnej. Drugie badanie nr [...] z tego samego dnia dotyczące próby z dnia [...] r. wskazywało destylację na poziomie 33,1 [%V/V], zaś gęstość 847,2 [%V/V], stwierdzając jednocześnie, że substancja spełnia warunki dla uznania jej za olej ciężki ale nie może być klasyfikowana w grupie olejów opałowych w rozumieniu Taryfy Celnej. Ustalenia te niewątpliwe wyłączają nabyty przez skarżącego w ww. dniach olej z opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a ponieważ, co w sprawie jest niesporne skarżący nie oznaczył ani nie zabarwił oleju na czerwono, zgodnie z wymogami rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), nie można uznać, że towar mieści się w grupie opodatkowanej wg stawki 233,00 zł/ 1.000 l. Zasadnie zatem, stosownie do powołanych na wstępie przepisów rozporządzenia, organ podatkowy uznał, że podlega on opodatkowaniu wg stawki 1.180,00 zł/1.000 l. W cenie Sądu podejmując objęte skargą rozstrzygnięcie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, również w zakresie podnoszonym przez stronę. Nie można bowiem podzielić zarzutu dotyczącego błędów i braków (niezupełności) przeprowadzonych badań, co zdaniem strony wpłynęło na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że badania przeprowadziła jednostka specjalistyczna, posiadająca certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...] potwierdzający spełnianie wymogów normy [...] , a więc zgodności działań laboratorium z wymaganiami międzynarodowymi w zakresie zarządzania laboratorium i wymagań i kompetencji technicznych, w tym wyposażenia laboratorium, spójności pomiarowej, metod badania i wzorcowania oraz ich walidacji, personelu, warunków lokalowych i środowiskowych pobierania próbek, postępowania z obiektami badań i wzorcowań; zapewnienia jakości wyników oraz przedstawiania wyników. Tak więc wobec braku jakiegokolwiek dowodu podważającego prawidłowość przeprowadzonych badań, zasadnym jest przyjęcie, że zostały one przeprowadzone zgodnie z wszelkimi wymogami, w tym także międzynarodowymi, a tym samym, że są one wiarygodne. Tezy tej nie zmienia okoliczność przedłożenia przez skarżącego wyników badań pochodzących z laboratorium czeskiego, jak bowiem słusznie zauważył organ podatkowy nie ma pewności, że zawarte w nich dane dotyczą towaru, będącego przedmiotem wewnatrzwspólnotwego nabycia, nie potwierdza tego żadne stwierdzenie zawarte w ww. opinii, w pewność taka natomiast istnieje w odniesieniu do badań pochodzących z laboratorium w K. W świetle tych ustaleń za pozbawione znaczenia należy uznać wywody skargi dotyczące różnic w zakresie warunków panujących w obu laboratoriach. Tak więc tylko na marginesie zauważyć wypada, że cechą charakterystyczna badań laboratoryjnych jest stabilność warunków w jakich są one przeprowadzane, co służyć ma ich wiarygodności. Nie sposób podzielić także zarzutów podważających zupełność przeprowadzonych badań, jak wynika z ich treści wszystkie niezbędne dla sprawy parametry zostały zbadane. Z punktu widzenia ustaleń dotyczących prawidłowości wskazania właściwej stawki podatkowej istotne były dwa parametry – gęstości i destylacji w określonej temperaturze, zbędne z punktu widzenia wskazanego celu jest badanie zawartości popiołu siarczanego według metody ASTM D 874 czy indeksu zmydlenia według metody ASTM D 939-54. Ustalenia te mają znaczenie, jak to wynika z treści zarzutu strony, dla oznaczenia kodu w Taryfie Celnej, zaś z punktu widzenia rozpoznawanego sporu są nieistotne. Podkreślić należy, że załącznik nr 2 poz. 1 pkt 3 lit c tiret pierwsze i drugie rozporządzenia określając grupę towarów i właściwą dla nich stawkę opisuje jedynie właściwości fizykochemiczne tych substancji oraz ich oznakowanie wyraźnie wskazując, że kod CN jest nieistotny ("bez względu na kod CN"). W tej sytuacji bez znaczenia jest czy dany towar mógł być czy też nie olejem opałowym ciężkim w rozumieniu Taryfy Celnej, tym bardziej, że zastosowana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji stawka jest właściwa zarówno dla substancji będącej olejem opałowym jak dla tej, która cech takich nie posiada. (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem, że podstawą przyjęcia ilości nabytych towarów były wyniki czeskich badań, po pierwsze nie odnoszą się one do takich wielkości, po drugie dane te przyjęto z deklaracji podatkowej skarżącego, która w tym zakresie nie była kwestionowana. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący nieuwzględnienia w wynikach badań dot. próby z dnia [...] r. (odmiennie niż przy próbie z [...] r.) wskaźnika niepewności pomiaru, jak bowiem wynika z analizy tych dokumentów ([...] ) wskaźnik ten odnosi się do innych niż istotne dla rozpoznawanego sporu parametrów – tj. poziomu destylacji w temperaturze 300°C, przy tym bowiem wskaźniku zapisano informację o niepewności pomiaru (±0,8 [%V/V], pozostałe parametry takich zastrzeżeń nie zawierają, co wskazuje na ich stabilność i 100% pewność. Jak już wskazano w zakresie istotnych dla sprawy parametrów nie stwierdzono żadnych odstępstw czy niepewności pomiaru, co nakazuje zarzut strony w tym zakresie oddalić. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja dotycząca nieprawidłowości towarzyszących pobraniu próbek, jak wynika z akt sprawy próby pobrano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) oraz Polską Normą PN ISO 3170:1993p. W czynnościach tych uczestniczył skarżący, nie zgłaszając zastrzeżeń ani w toku ich realizacji ani potem ani też po uzyskaniu badań, co istotne jedna z próbek została przekazana na jego ręce, jednakże nie zdecydował się on na jej przebadanie. Tym samym przedłożona przez stronę opinia nie może wpływać na ocenę podjętego rozstrzygnięcia, odnosi się ona do sposobu pobrania próby, które jak wynika z przeprowadzonego protokołu odpowiadały wymogom Polskich Norm czego, obecna przy ich pobraniu strona nie zanegowała. Zupełnie niezrozumiałym jest natomiast powoływanie się przez stronę na możliwość zanieczyszczenia towaru w związku z przewożeniem go w zabrudzonej cysternie, co mogłoby wpłynąć na właściwości fizykochemiczne, jeśli w istocie tak było, to faktem jest, że przywieziony towar był już substancją kwalifikującą się do opodatkowania wg wyższej stawki, zaś odpowiedzialność za ten stan rzeczy ponosi wyłącznie skarżący. Wbrew zarzutom strony nie narusza przepisów prawa odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy ponownego badania próby rozjemczej, przedstawione fakty wskazują, że jedynym dowodem jakości towaru były badania przeprowadzone w polskim laboratorium, których treści skarżący nie podważył żadnym przeciwdowodem tej samej rangi. Tym samym okoliczność istotna dla sprawy została już udowodniona, co w zasadzie pozwala na odmowę przeprowadzenia dowodu, w świetle przepisu art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, pz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.). W sprawie jednak istotny jest fakt, że organ podatkowy nie uchylał się od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, prosząc skarżącego o dostarczenie będącej w jego posiadaniu próbki, inicjatywę dowodową przedstawiła bowiem strona i to ona kwestionowała wiarygodność przeprowadzonych już w tym zakresie dowodów (przy czym jak już stwierdzono argumentacja strony była gołosłowna, nie poparta żadnym dowodem pozwalających poddać w wątpliwość wiarygodność i poprawność przeprowadzonych na zlecenie organu podatkowego badań.). Jak wynika z treści akt skarżący odmówił jednak tej prośbie powołując się na fakt zagubienia próby, w tej sytuacji wobec braku próby rozjemczej (jedna z będących w posiadaniu organu podatkowego zaginęła, druga zaś została po badaniach zutylizowana, trzecia zagubił skarżący) i posiadania, niezakwestionowanych żadnym dowodem badań, przeprowadzonych zgodnie z wymogami i standardami, zasadnie organ podatkowy uznał, że sporna okoliczność została już udowodniona, co prawda nie innymi dowodami ale dowodami, których wiarygodności nie podważano. Obowiązujące przepisy procedury podatkowej nakazują organom podatkowym podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy, powinność ta nie może być jednak postrzegana jako nieograniczona, zwłaszcza w sytuacji, bierności i opieszałości strony. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły działania zamierzające do wyjaśnienia sprawy, zleciły badania nabytej przez stronę substancji jednostce posiadającej odpowiednie wymagania potwierdzone certyfikatami, poza ogólnym negowaniem wyników ww. badań skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących obalić wiarygodność ww. opinii, nie przekazał do badań posiadanej przez siebie próbki, choć o wynikach badań wiedziała co najmniej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, tym samym zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i 187 O.p. uznać należy za chybiony. Okoliczności sprawy nakazują w ten sam sposób ocenić zarzuty naruszenia § 4 rozporządzenia dotyczącego wymogu pozyskiwania od kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, jakkolwiek okoliczności te opisuje decyzja organu I instancji, to z faktów tych nie wyprowadza negatywnych dla strony konsekwencji. W świetle przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 151 p.p.s.a. uzasadnia oddalenie skargi.