I SA/Wr 311/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340,00 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenie nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. decyzją z dnia [...], nr [...], określił T. W. (dalej: skarżąca) odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a następnie, z uwagi na zaistnienie przesłanek, o jakich mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podniósł, że wprawdzie skarżąca nie ma innych zaległości podatkowych oraz nie jest w stosunku do niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, to niemniej jednak nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Ponadto z dniem 7 października 2004 r. skarżąca zlikwidowała działalność gospodarczą, a osiągane obecnie dochody są niewspółmiernie niskie w stosunku do dochodzonej kwoty. Organ podniósł też, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. upływa z końcem 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w wyniku rozpoznania zażalenia podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze z dnia 11 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 239b § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 i art. 122 Ord. pod.) oraz prawa materialnego (art. 70 § 1 Ord. pod. w związku z art. 53 § 3, art. 53a i art. 21 § 4 Ord. pod.). W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wydana w warunkach przedawnienia – termin przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2004 r. i zakończył w dniu 31 grudnia 2008 r. Wskazał też, że zaprezentowany sposób liczenia biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy potwierdza również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 5/09. Pełnomocnik podniósł również, iż wbrew twierdzeniom organu zastosowany w dniu 23 listopada 2009 r. środek egzekucyjny (zajęcie wynagrodzenia za pracę) nie przerwał biegu terminu przedawnienia, ponieważ został zastosowany po jego upływie. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 10 maja 2010 r. poinformował, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę z dnia 19 marca 2010 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż w niniejszym postępowaniu podlega ocenie nie to czy decyzja odsetkowa została prawidłowo wydana, ale to czy zaistniały przesłanki do tego, aby nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu pełnomocnik skarżącej nie wykazał też, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 – art. 122 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa. W myśl art. 239b Ord. pod. organ może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1), pod warunkiem, że uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Z powyższego wynika więc, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od łącznego spełnione dwóch przesłanek, to jest: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 powołanego przepisu oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na dwa z czterech wymaganych warunków – brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił mniej niż 3 miesiące. W ocenie Sądu, warunek wskazany jako pierwszy został przez organ uprawdopodobniony, w toku postępowania nie doszło do ujawnienia istnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych, a ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca posiadała realne możliwości na jego zgromadzenie (zlikwidowała działalność gospodarczą a jej jedynym źródłem dochodu jest wynagrodzenie za pracę), lecz wobec dalszych ustaleń dotyczących drugiego z warunków jego istnienie nie ma większego znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być uwzględniony przez organ z urzędu, stąd też nie do zaakceptowania jest takie działanie organów podatkowych, w wyniku którego dochodzi do nadania rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w warunkach przedawnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie – terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w 2003 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał z końcem 2008 r., a więc przed wydaniem decyzji odsetkowej. Zrealizowanie przez organ praw płynących z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w warunkach przedawnienia, czego ustalenie nie wymagało przeprowadzenia złożonego postępowania wyjaśniającego, prowadziłoby w rezultacie do wyegzekwowania nieistniejącego już obowiązku podatkowego, co niewątpliwie naruszałoby prawa podatnika, jako strony postępowania podatkowego. Określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 53a § 1 Ord. pod., stanowi odstępstwo od ogólnej zasady wyrażonej w art. 53 § 3 Ord. pod., w myśl której odsetki za zwłokę są naliczane, co do zasady, przez podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Innymi słowy, jeśli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, to wówczas jest on zobowiązany, na mocy art. 53a § 1 Ord. pod., do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż jest on związany, podobnie jak w przypadku pozostałych zobowiązań podatkowych, terminem przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w tym wypadku zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FFSK 5/09, wyraził pogląd, iż na podstawie art. 70 § 1, w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wyrażony w uchwale pogląd zachowuje aktualność również w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Bezpodstawność działania organów podatkowych w powyższym zakresie została potwierdzona także w decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję odsetkową i umarzającej postępowanie w sprawie. Reasumując, w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji doszło do naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ord. pod., nakazującej organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ord. pod., nakazującej organom podatkowym podejmowanie działań budzących zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod., nakazującej organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji również art. 239b § 1 pkt 4 Ord. pod., w związku z art. 70 § 1 Ord. pod. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji, na podstawie art. 152 p.p.s.a.