I SA/Wr 311/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego: I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 października 1998 r. (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. oddala skargę w pozostałej części, (...); (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 1998 r. (...) Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z Z. z dnia 14 października 1998 r. (...), którą określono Markowi K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. w wysokości 1.853 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 3.448 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości 805,40 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.136 zł odpowiadające 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W wyniku bowiem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono, iż Marek K. prowadzący działalność w zakresie handlu i usług budowlano-transportowych dokonał niesłusznie odliczenia w marcu 1998 r. części podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT ZPChr (...) z dnia 23 marca 1998 r. wystawionej przez G. sp. z o.o. we W. - wartość netto 19.560 zł, VAT: 4.303,20 zł, wartość brutto: 23.863,20 zł, a dotyczącej należności za czynsz wstępny i opłatę wstępną do umowy leasingowej (...) /zakup ciągnika siodłowego z naczepą/. Organ I instancji ustalił, iż tylko część należności wynikającej z powyższej faktury tj. kwotę 2.863,20 zł zapłacono w dniu 6 kwietnia 1999 r. za pośrednictwem banku. Natomiast pozostałą należność tj. kwotę 21.000 zł wpłacono do kasy sprzedawcy w dwóch ratach: w dniu 26 marca 1998 r. wpłacono 10.000 zł i w dniu 27 marca 1998 r. wpłacono 11.000 zł. W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy uznał, iż podatnik naruszył przepisy par. 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 1 w związku z przepisem par. 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, zgodnie z którymi, w przypadku gdy podatnik posiada fakturę ZPChr, w której określona należność /cena brutto/ przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 31 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /3.000 ECU lub 1.000 ECU - w zależności od obrotów między kontrahentami w poprzednim miesiącu/ dają one prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku, wtedy gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona Zakładowi Pracy Chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Wobec tego, że podatnik nie dokonał wpłaty kwoty 21.000 zł wynikającej z przedmiotowej faktury za pośrednictwem banku, nie przysługuje mu prawo do odliczenia 22 procent podatku VAT z tej kwoty tj. 3.786,30 zł. Organ podatkowy I instancji uznał jedynie prawo do odliczenia w marcu 1998 r. podatku w wysokości 517 zł z wpłaconej w dniu 6 kwietnia 1998 r. kwoty 2.863,20 zł, albowiem zapłata nastąpiła jeszcze przed sporządzeniem deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Marek K. zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wykonania istotnych dla sprawy czynności dowodowych, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą, zawężającą wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Odwołujący wywodził, iż Urząd Skarbowy pominął jako dowód w sprawie bankowy dowód wpłaty dokonanej przez "G." spółkę z o.o., która wpłaconą przez niego kwotę, następnie wpłaciła na swoje konto. Urząd Skarbowy nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń, a w szczególności nie wyjaśnił - w drodze przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Spółki "G." lub pisemnej informacji tej spółki - czy wpłata dokonana przez spółkę "G." istotnie dotyczyła zawartej w nim umowy i czy wpłata ta związana była z kwestionowana przez organ podatkowy fakturą VAT. Odwołujący podniósł, iż spełnił ciążący na nim obowiązek zapłaty za pośrednictwem banku za pośrednictwem firmy "G." i posiadając bankowy dowód wpłaty, spełnił wymogi przepisów i mógł dokonać rozliczenia podatku VAT w sposób jaki uczynił. Izba Skarbowa w L. rozpatrując zarzuty odwołania, stwierdziła, iż okolicznością bezsporną jest nie dokonanie przez podatnika zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury VAT ZPChr bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku kwoty 21.000 zł, a więc przewyższającej równowartość 3.000 ECU. W takim przypadku w myśl przepisów par. 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ ma zastosowanie par. 54 ust. 4, z którego wynika ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktury ZPChr w wysokości odpowiadającej kwocie należności z takiej faktury nie zapłaconej bezpośrednio za pośrednictwem banku, gdy owa kwota przekracza kwotę 1.000 lub 3.000 ECU. Wobec tego prawidłowo - w ocenie organu odwoławczego - zostały zastosowane przepisy ustawy o VAT jak i powołanego wyżej rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wystarczającego materiału dowodowego w sprawie, organ II instancji powołał się na art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej i stwierdził, że o tym, czy w danej sprawie zebrano i rozpatrzono wyczerpująco materiał dowodowy przesądza jego przydatność w wyjaśnieniu sprawy z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, których zastosowanie uzależnione jest od zaistnienia ściśle określonych okoliczności. W niniejszej sprawie tymi okolicznościami są: istnienie faktury VAT ZPChr, kwota należności wynikającej z tej faktury przewyższająca równowartość 1.000 lub 3.000 ECU oraz zrealizowana forma płatności powyższej należności. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego nie ma żadnej wątpliwości co do powyższych okoliczności, a zatem materiał ten jest pełny i rozpatrzony został wyczerpująco. Podkreśliła Izba Skarbowa, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje sposób zadysponowania dokonanej przez podatnika zapłaty faktury w kasie sprzedawcy, wobec tego słusznie postąpił Urząd Skarbowy nie gromadząc materiału dowodowego, wyjaśniającego tę kwestię. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną Marek K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, przytaczając argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Spór w rozpatrywanej sprawie między organami podatkowymi a podatnikiem sprowadza się do oceny zasadności obniżenia przez podatnika kwoty należnego podatku VAT o kwotę tegoż podatku naliczonego na podstawie faktury VAT wystawionej w 1998 r. przez zakład pracy chronionej. Kwestię odliczenia podatku z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej normuje w par. 54 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, którego ust. 4 taksatywnie wymienia przypadki wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych, w których to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl pkt 1 ust. 5 par. 34 tegoż rozporządzenia przepis ust. 4 stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez tych podatników. Według ust. 6 par. 54 powołanego wyżej rozporządzenia za podatników, o których mowa w ust. 5 pkt 1 uważa się między innymi zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /pkt 1/. Z kolei przepis par. 54 ust. 7 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia stanowi, iż przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy należność wynikająca z faktury /faktury korygującej/ nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej wynika, iż chodzi o wartość należności lub zobowiązań przekraczających równowartość 3.000 ECU albo równowartość 1.000 ECU, gdy sama wartość tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 ECU. W powoływanym wyżej rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. przyjęta więc została w odniesieniu do zakładów pracy chronionej zasada unormowana w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, dotycząca regulowania należności za pośrednictwem banku. Skoro więc cytowane wyżej rozporządzenie wprowadza wymóg w postaci uiszczenia należności tych zakładów za pośrednictwem banku, to niedochowanie tej formy uznaje się za jednoznaczne z przypadkami opisanymi w ust. 4 tegoż rozporządzenia, uzasadniającymi odmowę obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać również trzeba, iż przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie zawiera warunku zapłaty faktury, lecz wymóg zapłaty za pośrednictwem banku. Przepis ten mówiąc o niezapłaceniu należności wynikającej z faktury nie przewiduje sytuacji nie zapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby się to ze sformułowaniem zdania z par. 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, iż z faktury VAT ZPChr (...) z dnia 23 marca 1998 r. wystawionej przez G. sp. z o.o. W. - wartość netto: 19.560 zł, VAT: 4.303,20 zł, wartość brutto: 23.863,20 zł za pośrednictwem banku dokonano wpłaty w dniu 6 kwietnia 1998 r. jedynie kwoty 2.863,20 zł, natomiast pozostałą należność tj. kwotę 21.000 zł wpłacono w dwóch ratach w dniach 26 marca 1998 i 27 marca 1998 r. do kasy sprzedawcy. A zatem zapłata należności na którą opiewała wymieniona wyżej faktura nastąpiła w momencie dokonania wpłaty w kasie sprzedawcy. Prawidłowo wobec tego organy podatkowe uznały, iż podatnik nie dopełnił obowiązku zapłaty za pośrednictwem banku, a konsekwencją niedochowania tej formy płatności jest odmowa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury w takiej części w jakiej nie dokonano wpłaty za pośrednictwem banku, kwoty którą dokumentuje ta faktura. Podkreślić bowiem należy, iż specyfika podatku od towarów i usług narzuca daleko idące sformalizowanie działań podatnika i naruszenie wymogów formalnych rodzi ujemne skutki, od których organy podatkowe nie mogą odstąpić w ramach uznania administracyjnego. Ustawodawca bowiem pozbawił je takiego prawa i z taką sytuacją mamy do czynienia w rozważanej sprawie. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż dla merytorycznego rozstrzygnięcia analizowanej sprawy istotne znaczenie maja takie okoliczności jak: istnienie faktury VAT ZPChr, kwota należności wynikająca z tej faktury przewyższająca równowartość w zł 1.000 lub 3.000 ECU oraz zrealizowana faktura płatności powyższej należności. I te okoliczności zostały w sprawie dostatecznie wyjaśnione. Natomiast z punktu widzenia przesłanek, o których mowa w par. 54 wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., obojętny jest sposób rozdysponowania przez sprzedawcę wpłaconej do jego kasy przez podatnika kwoty 21.000 zł i trafnie organy podatkowe uznały, iż zbędne było wyjaśnienie tej okoliczności oraz poczynienie ustaleń w tym zakresie. Nie można zatem organom podatkowym skutecznie postawić zarzutu naruszenia wymogów związanych z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która obejmuje również utrzymanie w mocy ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd wychodząc poza granice wniesionej skargi w oparciu o przepis art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30. Orzeczono w nim, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej/. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła nie odnosi do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych aniżeli osoby fizyczne. Podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę przychyla się do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego chodzi o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim za określone /w sposób abstrakcyjny/ czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Taki wniosek jest zgodny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, gdyż mowa jest w nich o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP /utracie mocy obowiązującej /art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "zastosowana" została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie /III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/. Powstaje pytanie czy ustalenie w zaskarżonych decyzjach, wydanych przed ogłoszeniem obwieszczenia Prezesa TK, sankcji w stosunku do skarżącego, można uznać za sprzeczne z prawem, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego i podjęte obwieszczenie Prezesa TK może mieć wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych. Zdaniem Sądu nie można uznać za uzasadnione stanowisko, że - obwieszczenie Prezesa Trybunału z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy w stosunku do osób fizycznych, nie mogło mieć wpływu na treść decyzji organów podatkowych podjętych przed tą datą /por. wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r. III SA 7426/98 nie publ./. Sąd przychyla się do poglądu wyrażonego przez prof. dr hab. Zbigniewa Kmieciaka w artykule - Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" /Glosa, luty 2000 r. str. 6 i n./" który stwierdza, że głosząc taką tezę, abstrahuje się niejako od okoliczności, którą jest dająca się porównać z innymi przesłankami uzasadniającymi stwierdzenie nieważności decyzji istotna wadliwość rozstrzygnięcia, związana z istniejącą nieprzerwanie ułomnością jego podstawy prawnej. Utrata przez nią mocy jest tylko usankcjonowaniem dokonanej oceny, następstwem zabiegu, którego celem jest uporządkowanie stanu prawa. Bez tego ostatniego nie można byłoby wzruszyć decyzji, jednakże upatrywanie w dacie publikacji obwieszczenia Prezesa TK o utracie mocy obowiązującej określonego przepisu prawa, elementu różnicującego sytuację podmiotów będących adresatami wydanych pod jego rządami rozstrzygnięć jest zbyt daleko idącym uproszczeniem." W związku z powyższymi rozważaniami, uznać należy, że zastosowanie wobec skarżącego sankcji z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku VAT, z uwagi na jego sprzeczność z regulacjami konstytucyjnymi, nie miało podstaw prawnych, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, po myśli art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 55 ust. 2 powołanej wyżej ustawy.