I SA/Wr 312/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za maj 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B.R. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, NUS, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w wysokości 23.489 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 23.489 zł Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu hurtowego m.in. obuwiem. Podstawowym rynkiem zbytu dla strony są Niemcy. Strona w dniu 12 czerwca 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2014 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości 42 533 zł. NUS wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził, że strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 19.044 zł. Ustalił organ I instancji, że strona w badanym okresie dokonywała zakupów towarów handlowych (obuwia), paliwa i części do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz opłat za usługi rachunkowe. Dostawcami towarów były dwa podmioty, tj. B oraz C. Strona nie przedłożyła żadnych umów handlowych zawartych z ww. kontrahentami, korespondencji handlowej, zamówień ani innych dowodów potwierdzających współpracę handlową. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, iż znajdująca się w dokumentach źródłowych faktura VAT nr [...] wystawiona 6 maja 2014 r. przez firmę B, która miała potwierdzać sprzedaż 1.200 par obuwia damskiego, 720 par obuwia sportowego i 480 par obuwia męskiego, na łączną wartość netto 82.800 zł, podatek VAT 19.044 zł, nie dokumentuje rzeczywistego zakupu towaru. Nie zakwestionował natomiast organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C. W zakresie faktury od B wskazał organ I instancji, że na fakturze jako sposób zapłaty wskazano "przelew" oraz termin płatności "60 dni". Strona mimo wezwania nie przedłożyła żadnych dowodów uiszczenia należności za ww. fakturę. W ramach prowadzonego postępowania NUS pozyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (właściwego dla kontrahenta strony), z których wynika, że spółka B została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...], nr [...], na czas nieoznaczony. Jako przedmiot działalności B wskazano działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) siedziba Spółki winna mieścić się przy [...]. Ale pod ww. adresem mieści się Biuro Rachunkowe, które podnajmowało spółce powierzchnię 25m2 wyłącznie na cele biurowe. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż pod tym adresem nie przebywa przedstawiciel spółki, nie ustalono żadnego miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. od 1 lipca 2012 r. Z dniem 6 marca 2014 r., tj. przed wystawieniem spornej faktury, podmiot został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) z powodu uznania firmy za podmiot znikający, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku kontroli wobec kontrahenta ustalono, że spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (magazynowym, transportowym) niezbędnym do rodzaju prowadzonej działalności, jedynie wynajmowała niewielkie biuro, w którym posiada siedzibę wiele podmiotów. Przedmiotowy lokal został wynajęty jako adres siedziby i nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W trakcie kontroli nie udało się uzyskać od spółki żadnych dokumentów księgowych, dokumentów dotyczących nabycia i dostaw towarów i usług, umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, zaplecza transportowego, jakiejkolwiek informacji o posiadanym majątku trwałym. Nie przedłożyła też ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 uVAT. Ponadto ustalono, że B nie zatrudniała pracowników o czym świadczy brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz brak deklaracji PIT-4R. Wobec ww. kontrahenta strony wydana została decyzja, w której m.in. faktura wystawiona dla skarżącego została opodatkowana zgodnie z art. 108 ust. 1 uVAT. Organ I instancji w toku postępowania przesłuchał także stronę m.in. na okoliczność dokonywania transakcji z B. Skarżący nie potrafił wskazać i opisać osób, które w imieniu ww. spółki kontaktowały się i brały udział w transakcjach, jak również nie znał miejsca faktycznej działalności spółki. Strona nie posiadała również żadnych dokumentów potwierdzających status spółki jako podatnika VAT oraz nie znała źródła pochodzenia towarów. Zauważył NUS, że strona nie dochowała staranności w sprawdzeniu kontrahenta, nie skorzystała nawet z możliwości sprawdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT zgodnie z art. 96 ust. 13 uVAT. Zaznaczył również NUS, że strona była wielokrotnie kontrolowana, a zatem miała wiedzę o istniejących zagrożeniach i miała wiedzę o konieczności zbadania wiarygodności kontrahenta. NUS na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował zaistnienie przedmiotowej transakcji i stwierdził, iż faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wobec czego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a uVAT nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do wykazanego obrotu za maj 2014 r. oraz podatku należnego organ uznał tę część rozliczenia za prawidłową, gdyż daty i miejsca tankowania paliwa potwierdziły dokonywane ww. dostawy towarów. W aktach sprawy znajdują się kopie faktur na których odbiorca niemiecki potwierdza odbiór towaru. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r., co spowodowało, że w rozliczeniu za ten miesiąc uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek strony z kwoty 42 533 zł na kwotę 23 489 zł. W konsekwencji organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w wysokości 23 489 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23 489 zł. W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS w całości podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji. Wskazał organ odwoławczy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania B, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupa - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wykazywane w złożonych deklaracjach dla rozliczeń VAT-7 kwoty jako podatek należny nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Strona w rzeczywistości nie nabyła towarów od firmy B. Powołał się DIS na materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który wydał w stosunku do kontrahenta strony decyzję z dnia [...]. Z dokonanych przez ten organ ustaleń wynika, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz strony została uznana za nieodzwierciedlającą faktycznego przebiegu transakcji handlowej, a skoro została wprowadzona do obrotu prawnego to powstała konieczność zapłaty przez Spółkę B wykazanego w niej podatku. Oznacza to, że po stronie wystawcy zakwestionowanej faktury nie wystąpiła sprzedaż, nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu spornej transakcji, a jedynie z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 § 1 uVAT. Wskazał DIS, że u strony nie mogło też powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Podkreślił DIS, że B została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 9 uVAT postanowieniem z dnia 6 marca 2014 r., zatem faktura wystawiona 6 maja 2014 r. na rzecz skarżącego została sporządzona już po wykreśleniu ww. podmiotu z rejestru podatników VAT. Zaznaczył DIS, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik musi posiadać fakturę zakupu, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. A w sprawie, co zostało ustalone faktura wystawiona przez firmę B nie dokumentuje czynności, które zostały faktycznie zrealizowane, tym samym stronie nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanej fakturze. Zdaniem DIS strona miała świadomość, że kontrahent nie jest dostawcą towaru. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie powinien być zastosowany, a zastosowany winien być art. 233 § 1 pkt 2a O.p. 2) art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu; 3) art. 21 § 3 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany winien być art. 21 § 2 O.p.; 4) art. 121 § 1, art. 122, O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony; 5) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów; 6) art. 180 § 1 i art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, za udowodnioną okoliczność że strona nie dokonała zakupu od wskazanej formy, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów, nie uznając wyjaśnień i dowodów przedkładanych przez stronę, w tym przesłuchania strony i przedstawionych przez stronę rejestru zakupu VAT oraz faktu sprzedaży zakupionych towarów, które organ uznał, że nie zostały zakupione; 7) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebranie dowodów, które potwierdzają racje organu, nie przedstawienie stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu ani faktów znanych organowi z urzędu; 8) art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazanie w oparciu o jakie dowody okoliczności zostały zdaniem organu udowodnione; 9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, które uzasadniałoby w jaki sposób strona uchybiła wskazywanym w decyzji przepisom; 10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uVAT przez niezastosowanie tego przepisu i ustalenie innych kwot podatku podlegających obniżeniu; 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 uVAT przez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany; 12) art. 99 ust. 12 uVAT przez zastosowanie tego przepisu i określenie wysokości zwrotu w decyzji, podczas gdy wynika ona z deklaracji. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) argumentowała, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury. Wskazała strona, że dokonała zakupu i sprzedaży obuwia. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za to, co działo się z towarem przed jego zakupem przez stronę. Zarzuciła strona, że organ ustalił wadliwie stan faktyczny. Wskazała strona, że organ nie podważył domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg. A faktury i rejestry potwierdzają zakup i sprzedaż obuwia. Zdaniem strony w sprawie naruszono również zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako sprzedawca figuruje B stwierdzające, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - zasługuje na aprobatę. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przez organ podatkowy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, to Sąd nie podziela argumentacji prezentowanej przez stronę. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak słusznie wyjaśnił organ podatkowy, z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) doszło do zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegającej na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nieodnoszącej się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 578 ze zm.), w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W myśl natomiast art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Artykuł 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 O.p. W podatku VAT obowiązuje zasada samoobliczenia podatku i w przypadku, kiedy organ podatkowy zakwestionuje deklarację strony, to wówczas wydaje decyzję. W sprawie nie ma zastosowania art. 21 § 2 O.p. Nie zostały również naruszone przepisy art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł, tj. organ podatkowy każdorazowo informował stronę o przyczynach przedłużenia postępowania. W ocenie Sądu, także postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych. m.in. informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zeznania strony. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, co organy uczyniły. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 należy uznać za nieuzasadnione, co Sąd uzasadni w dalszej części rozważań. Nie naruszono również art. 2a O.p., przede wszystkim w ocenie Sądu nie można utożsamiać sytuacji, kiedy istnieją niedające się usunąć wątpliwości z sytuacją, kiedy ustalenia organu są dla strony niekorzystne. Sąd w niniejszej sprawie w ogóle nie znajduje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W sprawie zarówno stan faktyczny, jak i wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzą żadnych wątpliwości. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając wbrew zarzutom skargi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że firma B nie dokonała na rzecz strony sprzedaży obuwia wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Z akt sprawy wynika, że firma B nie mogła dokonać dostawy na rzecz skarżącego. Jak ustalono ww. firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie co podkreślił organ podatkowy, wypełniała formalne wymogi pozwalające na prowadzenie takiej działalności (rejestracja). W postępowaniu ustalono, że spółka powstała w 2012 r., przedmiotem jej działalności była sprzedaż z udziałem agentów wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Jak jednak stwierdzono spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i osobowym umożliwiającym jej prowadzenie działalności. Podana w KRS siedziba spółki w J okazała się miejscem, gdzie znajduje się Biuro Rachunkowe, które podnajmowało spółce powierzchnię 25m2 wyłącznie na cele biurowe, nadto w miejscu tym według ustaleń organów podatkowych nie przebywał przedstawiciel spółki. Mimo podejmowanych czynności organy podatkowe nie ustaliły żadnego innego miejsca, w którym spółka miałaby prowadzić działalność, nie ma również kontaktu z jej prezesem. Spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (magazynowym, transportowym) niezbędnym do rodzaju prowadzonej działalności. W trakcie kontroli w Spółce nie pozyskano od spółki żadnych dokumentów księgowych, czy dokumentów dotyczących nabycia i dostaw towarów i usług, umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, zaplecza transportowego ani informacji o posiadanym majątku trwałym. Spółka nie przedłożyła też ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 uVAT. Spółka nie zatrudniała również pracowników, co wynika z braku wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz braku deklaracji PIT-4R. Istotnym jest również, że spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowych w P. od 1 lipca 2012 r., ale z dniem 6 marca 2014 r., tj. przed wystawieniem faktury dla skarżącego, została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 9 uVAT z powodu uznania przez organ firmy za podmiot znikający, nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...]). Na brak rzeczywistego charakteru transakcji wskazują również wyjaśnienia samej strony, która w sposób bardzo ogólnikowy, a wręcz wskazujący na nieznajomość kontrahenta opisuje okoliczności zakupu obuwia. Z akt wynika, ze strona nie miała podstawowej wiedzy na temat kontrahenta, nie potrafiła wskazać żadnych danych dotyczących firmy czy osób, z którymi dokonywała transakcji ani też okoliczności dających się zweryfikować, co do nawiązania współpracy, czy statusu kontrahenta. Zasadniczo jedynym dowodem mającym potwierdzać transakcję jest faktura, nie ma żadnych umów, korespondencji handlowej, zamówień czy innych dowodów mogących potwierdzić współpracę. Strona nie przedłożyła dowodów ani źródeł dowodowych, z których wynikałoby, że transakcja miała miejsce. Ponadto strona nie przedłożyła dowodów na zapłatę należności z faktury, czy to przelewem czy gotówką (w opisie faktury był przelew). Słusznie zauważył również organ podatkowy, że zakup przez stronę obuwia od B budzi wątpliwości z punktu widzenia racjonalności i uzasadnienia gospodarczego tego zakupu, czego strona również nie wyjaśnia. Mianowicie strona dokonała zakupu tak dużej ilości obuwia na tzw. magazyn w dniu 6 maja 2014 r., a następnie dokonała kolejnego zakupu od innego kontrahenta w ilości wystarczającej do sprzedaży w dniu 21 maja 2014 r. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zebrane dowody i ich analiza wskazują, że transakcja nie została zrealizowana. Skoro zatem faktura, którą posługiwał się podatnik była nierzetelna, to określony w niej podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 uVAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 uVAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IS, które ma poparcie w orzecznictwie NSA, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wykazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcja ujęta w spornej fakturze nie miała w rzeczywistości miejsca, a materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała świadomość co do pozornego charakteru transakcji i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Strona nie potrafiła wykazać, że sprzedaż miała miejsce i nie miała wiedzy na temat okoliczności transakcji. Jednocześnie w sprawie, z ostrożności dokonano również analizy zachowania strony pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Sąd zgadza się z wnioskami zawartymi w decyzji, że strona takiej staranności nie dochowała, mimo że istniały podstawy aby jej oczekiwać, ponieważ strona jest podmiotem wielokrotnie kontrolowanym i niewątpliwie zna przepisy oraz obowiązki związane z zachowaniem prawa do odliczenia. Natomiast, co potwierdzają akta sprawy, strona oprócz faktury nie dysponowała żadnym innym dowodem uwiarygadniającym transakcję. Przede wszystkim jednak strona nie zwróciła się nigdy do organów skarbowych, aby sprawdzić, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nie był. Na moment wystawienia faktury dla strony kontrahent był już wykreślony z rejestru podatników VAT. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił w całości.