I SA/Wr 3139/03

Dnia 13 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant : Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 roku sprawy ze skargi K. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...]Nr [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. Ś. (Nr [...]) z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Podatnicy w dniu [...] zwrócili się do Urzędu Skarbowego W. – Ś. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. podając, że ponieśli wydatek w kwocie [...]na zakup pieca grzewczego, w związku z czym przysługiwało im odliczenie od podatku kwoty [...] z tytułu wykończenia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego do dnia zasiedlenia. Urząd Skarbowy W. Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty wywodząc, że przed dniem 1 stycznia 2002r. podatnicy nie ponieśli wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, wobec czego nie nabyli prawa do kontynuacji ulgi podatkowej w latach następnych, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz.1509). Urząd uznał, że w roku 2002 podatnikom przysługiwało jedynie prawo do odliczenia od podatku wkładu budowlanego w kwocie [...], ponieważ w 2001 roku R. S. wpłacił wkład budowlany w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy twierdzili, iż decyzja Urzędu Skarbowego W. Ś. jest niezgodna z prawem, ponieważ oparta jest na wadliwej interpretacji art.4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.... (Dz. U. Nr 134 poz. 1.509), ogłoszoną przez Ministerstwo Finansów. Podatnicy wyjaśniali, że podejmując decyzję o zakupie mieszkania w 2001r., zdecydowali się na lokal mieszkalny w tzw. "standardzie deweloperskim", w którym wykonanie prac wykończeniowych stanowi warunek konieczny uzdatnienia lokalu do zasiedlenia. Ponosząc w latach 2001 i 2002 wydatki z tytułu wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej wkładu budowlanego podatnicy brali pod uwagę obowiązujący stan prawny, dający im możliwość korzystania zarówno z odliczeń z tytułu wpłaty wkładu budowlanego, jak i dalszego wykończenia mieszkania. Zastosowana interpretacja przepisu prowadzi zdaniem podatników do odczytania ustawy w sposób naruszający art. 2 Konstytucji RP, przez ograniczenie zakresu praw nabytych do "kontynuacji danej inwestycji". Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21listopada2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art.27a ust. l pkt. 1 lit. a)-f) ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Inwestycją kontynuowaną było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wnoszenie wkładu budowlanego do spółdzielni. Natomiast podatnicy w 2001 roku nie ponieśli wydatków na wykończenie budowanego w tym czasie mieszkania, zatem poniesiony w 2002 roku wydatek na wykończenie lokalu mieszkalnego nie stanowi kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 2001 roku. Jednocześnie organ odwoławczy poinformował podatników, że jeśli nie nastąpiło przekroczenie limitu odliczeń określonego w art. 27a ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., sporny wydatek w kwocie [...]poniesiony na zakup pieca grzewczego, uprawniał podatników do skorzystania w 2002r. z odliczenia od podatku z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali naruszenie przepisu art.4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niegodność z przepisem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący w szczególności zarzucili, iż sposób interpretacji przepisu art. 4 ust 2 ustawy o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza zakres praw nabytych skarżących. Zdaniem strony przepis ten mówi o wydatkach na kontynuację danej inwestycji, a w przypadku skarżących inwestycją jest lokal mieszkalny. Sporne wydatki spełniają warunki, od których zależy zastosowanie obydwóch rodzajów odliczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia przez organy administracyjne prawa materialnego. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny i nie budzi wątpliwości. Podatnicy w roku 2001 nabyli – zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do ulgi w podatku dochodowym z tytułu wniesienia wkładu budowlanego. W 2002r ponieśli dalsze wydatki z tytułu wkładu budowlanego oraz wydatki na wykończenie lokalu, którego dotyczył wkład budowlany. Przedmiotem sporu jest natomiast interpretacja przepisów przejściowych ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134 poz. 1509.). Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy " Podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji..." Kluczowym elementem dla zrozumienia tego przepisu jest określenie "kontynuacja danej inwestycji". Prawo podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia inwestycji. Celowe jest więc sięgnięcie do słownikowego rozumienia tego pojęcia. I tak Słownik Wyrazów Obcych Władysława Kopalińskiego podaje, że "inwestycje" to "...nakłady pieniężne na (roz)budowę środków trwałych; przedmioty będące wynikiem inwestycji...". Zgodnie z Encyklopedią Powszechną PWN "..Inwestycje - nakłady gospodarcze dokonywane w celu stworzenia lub powiększenia środków trwałych...". Wszystkie te definicje łączą pojęcie inwestycji z jej celem, a więc wytworzeniem określonego przedmiotu (środka trwałego). Przez "inwestycję" należy zatem rozumieć nie jeden określony wydatek, ale ogół nakładów na nabycie lub wytworzenie kompletnego przedmiotu majątkowego. W wypadku wydatków mieszkaniowych "dana inwestycja" to nabycie lub wytworzenie zdatnego do użytku lokalu mieszkalnego lub domu. "W stosunku do wydatków budowlanych poniesionych w latach 2002-2004, warunkiem dokonania odliczeń od podatku na zasadach obowiązujących w 2001 r. jest "kontynuacja danej inwestycji" na potrzeby mieszkaniowe, rozpoczętej do 31.12.2001 r. "Kontynuacja danej inwestycji" jest pojęciem szerszym niż "kontynuacja określonego rodzaju wydatków", ponieważ obejmuje swoim zakresem różne rodzaje wydatków" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 sygn. akt III SA 3137/03 - M.Podat. 2004/12/4). W występującym w tej sprawie stanie faktycznym podatnicy w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych musieli nie tylko nabyć lokal – w drodze wniesienia wkładu budowlanego, ale także lokal ten wykończyć. Wydatki na wykończenie lokalu należy więc traktować jako kontynuacje inwestycji, jeśli dotyczyły one tego samego lokalu i były niezbędne do jego prawidłowego wykorzystania. Zgodnie więc z powołanym na wstępie art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... podatnikom przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2001 r. Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § pkt.1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 cyt. ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny jest także zobowiązany orzec w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonany przed uprawomocnieniem się wyroku. W tej jednak sprawie nie zachodziła potrzeba orzeczenia w tym przedmiocie, gdyż zaskarżona decyzja dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty i nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.