I SA/Wr 3141/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie del. Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. S.M. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. M. kwotę 199,40 (sto dziewięćdziesiąt dziewięć i 40/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...]z dnia [...]Urząd Skarbowy W. S.M. określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono, że M. M. dokonała w zeznaniu podatkowym PIT-36 obniżenia dochodu między innymi o kwoty wydatkowane na budowę stanowiącego jej współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup udziału w gruncie pod budowę tego budynku. Z dokonanego przez podatniczkę obniżenia, organ podatkowy uznał za uzasadnione odliczenie jedynie kwoty [...]. Zakwestionował bowiem Urząd Skarbowy kwotę [...], wynikającą z rachunku nr [...], wystawionego w dniu [...]. przez P. Ł. – Biuro Handlowe Nieruchomości "A, stanowiącej "prowizję za sprzedaż gruntu pod budowę i udziału jednego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem oraz pośrednictwo przy uzyskaniu inwestora B". Wskazał organ, że w świetle art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wydatki objęte przedmiotową ulgą mogły podlegać odliczeniu, o ile udokumentowane zostały fakturą VAT (rachunkiem uproszczonym) wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwolnionego od tego podatku. W dalszej kolejności Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie kwoty [...], wynikającej z faktury VAT nr [...]z dnia [...]., wystawionej przez B S.A. w L., którą to kwotę M. M. zapłaciła przelewem w dniu [...]. W tym zakresie ustalił organ, że w dniu [...] podatniczka zawarła umowę z B S.A., który jako wykonawca zobowiązał się do wybudowania w ramach wspólnej inwestycji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przewidywanymi 134 lokalami na wynajem, częścią usługową, parkingami i niezbędna architekturą. Z kolei M. M. zobowiązała się do wnoszenia wpłat na poczet wspólnej inwestycji w kwocie [...], odpowiadającej powierzchni 29,28 m2 (stanowiącej 0,411% ogólnej powierzchni użytkowej budynku - 7.123 m2) oraz przyjętej wartości budowy 1 m2 – [...]. Strony postanowiły, że pierwszą wpłatę M. M. dokona do dnia [...]. Następnie podatniczka w dniu [...] nabyła udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, wynoszący [...], na którym to gruncie miała być realizowana wspólna inwestycja. Według Urzędu Skarbowego, uiszczenie przez Stronę kwoty [...] w przeddzień nabycia udziału w prawie do gruntu, stanowiło w istocie o nabyciu rozpoczętej budowy, albowiem – jak ustalono – firma B nie mając wówczas praw do gruntu, ponosiła określone wydatki związane z budową, począwszy od 1999 roku. Akceptując zatem, jako poniesione na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy dochodowej, pozostałe wydatki w kwocie [...], uznał organ podatkowy, że kwota odliczenia z tego tytułu podlega ograniczeniu o taką część, która odpowiada stosunkowi powierzchni niemieszkalnej do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Ponieważ powierzchnia budynku przeznaczona na działalność usługową wynosiła 751 m2 (8,01% ogółu powierzchni), Stronie z dokonanych i uznanych przez organ wydatków, przysługiwało odliczenie jedynie kwoty [...] ([...] x 91,99%). Kwota ta mieściła się przy tym w ustalonym limicie ([...]), odpowiadającym udziałowi M. M. (0,41%) w ogólnym limicie odliczenia z tytułu budowy – [...] ([...]x 129 mieszkań, co przyjął organ na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń). Wnioskom powyższym Urząd Skarbowy S.M. dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie podnosząc, że wymóg dotyczący dokumentowania wydatków fakturami lub rachunkami, wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, nie dotyczy wydatków na zakup działki, za który uznała kwotę [...], uiszczoną za pośrednictwo w zakupie gruntu. Dalej wskazała, że o przeznaczeniu zapłaconej kwoty [...]nie może decydować sama data jej uiszczenia, lecz faktyczny cel, którego dotyczyła. Wreszcie Odwołująca podniosła, że ograniczenie odliczenia w części odpowiadającej powierzchni niemieszakalnej nie wynika z brzmienia ustawy, którą należało wykładać ściśle. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...], nr [...]uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Organ II instancji podzielając zasadność ograniczenia odliczenia tylko do części mieszkalnej budynku, uznał przy tym, że wadliwie Urząd Skarbowy odniósł owo ograniczenie do całej kwoty wydatków, zamiast tylko do tej ich części, jaka poniesiona została na budowę budynku. W tym zakresie ograniczeniu nie podlegała bowiem kwota [...]wydatkowana na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski decyzji I-instancyjnej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. M. ponowiła zarzuty oraz ich uzasadnienie, sformułowane w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Domagała się Strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei według ust. 2 art. 26, ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na te cele nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Jeżeli zaś wznoszony budynek wielorodzinny stanowił współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustalić należało zasadniczo proporcjonalnie do udziału we współwłasności (ust. 3). Przywołana przed chwilą regulacja ustawowa określa przesłanki stosowania ulgi podatkowej oraz wskazuje jej zakres wyrażony rozmiarem przysługującego obniżenia dochodu do opodatkowania. Gdy idzie o przesłanki odliczenia od dochodu, muszą być spełnione następujące: poniesione w roku podatkowym wydatki dotyczyć mają budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakupu działki pod budowę tego budynku (1), wznoszony budynek stanowi własność lub współwłasność podatnika (2) oraz pośród lokali mieszkalnych zanjdujących się w budynku, co najmniej pięć przeznaczonych zostało do wynajęcia (3). Te podstawowe warunki uzupełnia jeszcze regulacja, z której wynika, że wydatki dotyczyć mają budynków znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i że nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 8). Z kolei zakres kwotowy odliczenia – w przypadku współwłasności budynku – określany jest dwustopniowo: najpierw należy ustalić ogólną kwotę odliczenia, stanowiącą iloczyn 70 m2 i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 oraz liczby mieszkań na wynajem, następnie zaś odnieść do tak ustalonej kwoty udział współwłaściciela. W sprawie administracyjnej, zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uznały, iż w przypadku, gdy we wznoszonym budynku oprócz lokali mieszkalnych, znajdują się jeszcze lokale niemieszkalne (użytkowe), w celu ustalenia możliwego odliczenia od dochodu, kwotę poniesionych na budowę budynku wydatków należy pomniejszyć o taką ich część, która odpowiada stosunkowi powierzchni lokali niemieszkalnych do powierzchni użytkowej budynku ogółem. Zaprezentowane stanowisko organów skarbowych nie jest prawidłowe. Przede wszystkim należy wskazać, że odliczenie od dochodu dotyczy wydatków na budowę "budynku mieszkalnego wielorodzinnego". W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. III RN 133/02, publ. OSNP nr 15/2004, poz. 254) Sąd Najwyższy wskazał, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r., Nr 10, poz. 46 z późn.zm.). Na potrzebę posiłkowania się przepisami prawa budowlanego, a nadto Klasyfikacją Obiektów Budowlanych przy definiowaniu pojęcia "budynek mieszkalny" w zakresie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwracano również uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. FSK 219/04, publ. POP nr 1/2005 oraz wyrok z dnia 19 maja 1999 r., sygn. SA/Sz 1884/98, publ. LEX nr 36858 – oba dotyczące tzw. dużej ulgi mieszkaniowej). W konsekwencji przyjąć należy, że budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym jest budynek zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową (§ 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie). Trzeba wskazać, że budynek mieszkalny wielorodzinny nie traci takiego charakteru, jeżeli jakaś jego część (nie zmieniająca wszakże charakteru obiektu jako całości) jest wykorzystywana na inne, niż mieszkalne, cele. Tego rodzaju zastrzeżenie nie zostało bowiem określone w ustawie podatkowej. Określenie rodzaju budynku na podstawie przeważającego przeznaczenia uzasadnione jest również brzmieniem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej i zalicza jednostki klasyfikacyjne do poszczególnych zbiorów głównych, zbiorów i podzbiorów (sekcje – działy – grupy – klasy) na podstawie charakteru technicznego (konstrukcji) oraz przeważającego przeznaczenia obiektu. W ujęciu PKOB budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Biorąc pod uwagę powyższe wskazania należy stwierdzić, że dopuszczając pomniejszenie dochodu o wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ustawodawca nie ograniczył stosowania ulgi tylko do takich budynków, które w całości wykorzystywane są na cele mieszkalne. Realizowaną zaś funkcję odliczenia, rozumianą jako wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r., sygn. SK 39/01, publ. OTK ZU nr 5/A/2002), normodawca podatkowy wraził nie tylko w określeniu podstawy odliczenia (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem), ale też określając sposób ustalenia limitu odliczenia od dochodu. W tym bowiem zakresie ogólną kwotę odliczenia stanowi iloczyn 70 m2 i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2, jak również liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (przywołany wyżej art. 26 ust. 2 ustawy dochodowej). Wynika stąd zatem, że w określeniu limitu obniżenia dochodu nie uczestniczą nie tylko lokale niemieszkalne, ale też lokale mieszkalne, nie przeznaczone na wynajem. Skoro zatem ulga podatkowa, w zakresie ustalenia jej kwotowego rozmiaru, ograniczona jest jedynie do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to bezpodstawne było w sprawie administracyjnej jej uszczuplenie poprzez uwzględnienie powierzchni części budynku przeznaczonej na cele niemieszkalne. Tego rodzaju postępowanie organów nie miało żadnego umocowania w brzmieniu ustawy podatkowej. Ulgi podatkowe, stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), wymagają ścisłego traktowania, co odnosi się nie tylko do zakazu rozszerzającej wykładni przepisów w tym zakresie, ale też zawężającej ich interpretacji, gdyż prowadzić to może do zniweczenia celów, jakie założył ustawodawca konstruując ulgę. Należy jeszcze przypomnieć, że przysługujące współwłaścicielom obniżenie dochodu, określane jest w ogólnej kwocie odliczenia stosownie do ich udziału we wspólnym prawie, z czego wynika, że suma odliczeń przysługujących poszczególnym współwłaścicielom stanowi zasadniczo określoną w art. 26 ust. 2 kwotę odliczenia z tytułu budowy budynku. Wprowadzając ograniczenie wynikające ze stosunku powierzchni niemieszkalnej budynku do jego powierzchni użytkowej, organy podatkowe zmieniły w istocie ustawowo określony sposób wyliczenia ogólnej kwoty odliczenia. W ich ujęciu kwota ta stanowi iloczyn 70 m2 i wskaźnika przeliczeniowego 1m2 oraz liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem, pomniejszony o udział części niemieszkalnej budynku w jego ogólnej powierzchni użytkowej. Tego rodzaju działanie organów skarbowych pozostaje w sprzeczności z treścią przywołanego przed chwilą przepisu ustawy podatkowej. Uzasadniony był również kolejny zarzut skargi, skierowany przeciwko pozbawieniu Strony odliczenia kwoty [...], uiszczonej na podstawie umowy o wspólne finansowanie inwestycji. Ponieważ M. M. dokonała wpłaty tej kwoty w przeddzień zawarcia umowy notarialnej, na podstawie której nabyła udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, organy podatkowe przyjęły, że był to wydatek na zakup "rozpoczętej budowy" (Urząd Skarbowy), stanowiący zwrot poniesionych do tej pory wydatków inwestycyjnych (organ II instancji). Przypomnieć przeto należy, że odliczeniu od dochodu podlegały wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W rozumieniu art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Jakkolwiek definicja ta została skonstruowana na użytek przywołanej ustawy, to ma niewątpliwie walor uniwersalny, odpowiadający też potocznemu rozumieniu pojęcia "budowa". Chodzi zatem o takie wydatki podatnika, które poniesione są na wykonanie obiektu budowlanego. Z ustaleń poczynionych przez ograny skarbowe wynikało, że do dnia [...]dokonane zostały jedynie wstępne czynności zmierzające do realizacji inwestycji, a zwłaszcza pozyskanie stosownych projektów i decyzji administracyjnych (protokół Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]), co oznacza, że wówczas budynku w planowanym miejscu nie było. Skoro tak, to dokonywane przez M. M. wydatki, ponoszone były na wykonanie obiektu budowlanego. Takie przeznaczenie uiszczanych kwot wynikało też jednoznacznie z umowy z dnia [...]., zawartej ze spółką B. Z kolei na skutek nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy z dnia [...]., Skarżąca miała się stać współwłaścicielem wznoszonego budynku, stosownie do art. 235 § 1 K.c. Według jego brzmienia, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Trzeba zatem stwierdzić, że charakteru poniesionego wydatku [...]nie zmieniła okoliczność, że wpłaty M. M. dokonała (dnia [...]) z wyprzedzeniem umówionego terminu ([...]). Za zupełnie dowolną należało uznać, podjętą przez organy konkluzję, że o charakterze wydatku przesądza to tylko, czy poniesiony został przed czy po dniu [...]. Sposób finansowania budowy, a zwłaszcza terminowość uiszczania wpłat przez poszczególnych inwestorów (współwłaścicieli), nie jest kryterium istotnym z punktu widzenia przeznaczenia ponoszonych wydatków. Natomiast chybiony się okazał dalszy zarzut skargi, który kwestionował pozbawienie Strony odliczenia kwoty z rachunku wystawionego przez Biuro Handlowe Nieruchomości "A". Przypomnieć należy, iż przepis art. 26 ust. 7 ustawy dochodowej uzależniał odliczenie od sposobu udokumentowania wydatku, wymagając w tym zakresie fakturę VAT lub rachunek, wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwolnionego od tego podatku, co nie dotyczyło jedynie wydatków na zakup działki. Jednakże zasadnie organy skarbowe przyjęły, iż kwota [...], nie mogła być uznana za wydatek na zakup działki (udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu). Wskazana powyżej zasada ścisłego rozumienia przepisów dotyczących ulg podatkowych oraz przepisów o charakterze wyjątków (sposób dokumentowania wydatku) nie pozwala zapłaty "prowizji za sprzedaż gruntu pod budowę i udziału jednego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem oraz pośrednictwo przy uzyskaniu inwestora B" utożsamiać z wydatkiem na zakup działki. Zgodnie z treścią art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, zaś według art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, która jest wydatkiem na zakup. W tym zatem zakresie organy podatkowe prawidłowo nie uznały odliczenia kwoty [...]. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski uznać należało, że organy obu instancji podatkowych w sposób dowolny, z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przyjęły, że M. M. nie wydatkowała kwoty [...]na budowę budynku, jak również wbrew brzmieniu art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, że kwota odliczenia ulega dodatkowo zmniejszeniu w proporcji do udziału powierzchni niemieszkalnej w ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Stwierdzając zatem naruszenie wskazanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono mając na względzie jej art. 152.