I SA/Wr 3144/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – spr Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Anna Szokalska – Kruś po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi "A Export Import Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" Export Import Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] (słownie: cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt osiem złotych 40 /00) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez "A" Export Import Spółka z o.o. z siedzibą w P., dalej zwanej Spółką, uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości [...] i ustalił, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę [...], na którą składały się następujące pozycje: zmiana stanu produktów na dzień 31 grudnia 1997r. w wysokości [...]., otrzymanie nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...]w wyniku udzielenia pożyczki Spółce przez "B A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w Austrii w wysokości [...]oraz poprzez nabycie nieruchomości od S. R. za kwotę [...]zapłaconą w całości przez A. M. Ponadto ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...]z tytułu: amortyzacji zakupionych budynków w kwocie [...], zwiększenia wartości zakupionych towarów oraz usług transportowych na podstawie rachunków wystawionych przez "B A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w Austrii w kwocie [...], zaliczenia w poczet kosztów strat i ubytków w towarach w wysokości [...]oraz kosztów usług doradczych w kwocie [...] na podstawie rachunku wystawionego przez J. B.H. [...]. Nadto Spółka – jak przyjął organ I instancji – zaniżyła o [...]koszty uzyskania przychodów, tj. o wydatki zaksięgowane w 1996 r., a dotyczące 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu – podkreślił, że organ I instancji zasadnie zwiększył przychody Spółki o kwotę [...]. Wyjaśnił, że Spółka w ewidencji księgowej dokonała zapisów przekazania do przerobu ogórków na podstawie dowodu [...] (księgowanym jako [...]), zgodnie z którym pobrano z magazynu do przerobu [...] ogórków, koper, chrzan, czosnek o wartości [...]. Następnie, na podstawie dowodu [...] (księgowanym jako dowód [...]) przyjęto z kwaszenia do magazynu 36.290 kg ogórków o wartości [...]. Pozostałe rozliczenia kosztów kiszenia ogórków zostały uwzględnione w dowodach [...] i [...], w wyniku których została ustalona wartość produktów gotowych w kwocie [...]. "Wn konto 601" oraz wartość odchyleń wyrobów gotowych w kwocie [...]. "Ma 620". Następnie, dowodem [...] Spółka zaksięgowała jako "Podwójne księgowany ogórek kiszony magazyn I i magazyn II", jako wartość kosztu sprzedaży na kraj w wysokości [...], księgując konto "[...]". Dokonując analizy powyższych zapisów księgowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższych dokumentem, ustalającym koszt własny sprzedanych ogórków, zmniejszony został po raz drugi zapas stanu magazynowego. Przyjęte na magazyn kiszone ogórki w ilości 36.290 kg o wartości [...]w cenach ewidencyjnych nie zostały sprzedane, co wynikało z przeprowadzonej przez Spółkę inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 1997 r. Z opisu i analizy zapisów księgowych wynikało, że zmiana stanu produktów wynosiła [...] i to ustalenie znajdowało swoje odzwierciedlenie w bilansie Spółki w poz. [...]. Powyższa kwota została pominięta przez Spółkę w rachunku zysków i strat za 1997 r. w poz. A II. "zmiana stanu produktów". W konsekwencji przychody ze sprzedaży w poz. A zwiększono z kwoty [...]do kwoty [...]tj. o [...], która zwiększyła przychód do opodatkowania. W ten sposób, poprzez operacje księgowe, Spółka – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – zmniejszyła dwukrotnie zapas stanu magazynowego, zmniejszając tym samym przychód o kwotę w [...]. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pełnomocnik Spółki bezpodstawnie podnosił, że pożyczka udzielona przez "B A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w Austrii nie miała cech nieodpłatnego świadczenia. Podkreślił, że chybione było powołanie się na poniesienie wydatku z tytułu opłaty skarbowej, ponieważ dotyczył on powinności wobec Skarbu Państwa w związku z dokonaniem określonych czynności podlegających opłacie skarbowej, a nie na świadczeniu czynności cywilnoprawnych względem drugiego podmiotu. Za odpłatnością świadczenia nie przemawiała także przyszła współpraca handlowa z pożyczkodawcą, gdyż nie posiadała ona wymiaru finansowego, jak również nie zostało to określone w umowie pożyczki. Co się tyczy zarzutu o pominięciu jako dowodu "dodatku do umowy" Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że umowę pożyczki zawarto w dniu [...], zaś "dodatek do umowy" miał datę [...]. Zaznaczył, że jeżeli strony zamierzały oprocentować pożyczkę, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy pożyczki i zastanawiające było sporządzenie "dodatku do umowy" po upływie prawie roku od zawarcia umowy pożyczki. W treści umowy pożyczki brak było zapisu o oprocentowaniu pożyczonej kwoty, przy czym z wyjaśnień złożonych przez Dyrektora Zarządu J. B. z dnia [...]wynikało, że "przedłożona umowa pożyczki z dnia [...] jest jedynym dokumentem w tej sprawie i na tę okoliczność nie były sporządzane dodatkowe dokumenty". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe wyjaśnienia potwierdzały, iż umowa nie była zmieniana zwłaszcza, że w ewidencji rachunkowej Spółki brak było zapisów o odsetkach należnych od pożyczki. Wyjaśnił ponadto, że nie były zasadne twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż pożyczka była świadczeniem odpłatnym, zaś zarzut, że "bez znaczenia jest fakt czy odsetki od pożyczki zostały zarachowane w księgach, czy też nie" był sprzeczny z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chybione było powoływanie także na to, że odsetki należne od pożyczki miały odzwierciedlenie w bilansie pożyczkodawcy, gdyż kontrolą objęta była ewidencja księgowa i dokumenty źródłowe Spółki. Nie były w jego ocenie wiarygodne twierdzenia pełnomocnika Spółki, że Dyrektor Zarządu J. B. złożył wyjaśnienie z dnia [...]dotyczące oprocentowania udzielonej pożyczki będąc w błędzie, ponieważ miał dostęp do dokumentów i składając pisemne wyjaśnienie miał świadomość złożonego oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się następnie z argumentacją, że skoro udzielona pożyczka nie pochodziła z polskiego rynku, to właściwym byłoby przyjęcie oprocentowania w oparciu stopy procentowe stosowane na rynku polskim dla oprocentowania kredytów walutowych. Zwrócił uwagę na to, że w § 1 umowy pożyczki strony określiły pożyczoną kwotę w walucie krajowej (PLN), a ponadto Spółka prowadziła działalność gospodarczą w Polsce i była podmiotem polskiego prawa gospodarczego. Odnosząc się do kolejnych kwestii spornych Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowy uznał zarzut dotyczący potraktowania – jako nieodpłatnego świadczenia – otrzymania środków trwałych, tj. drogi dojazdowej, placu oraz ogrodzenia, ponieważ zaskarżona decyzja nie zwiększała przychodów w tym zakresie. Bezzasadny natomiast w jego ocenie był zarzut, że organ I instancji błędnie zwiększył przychód o kwotę [...]. Wyjaśnił, że Spółka nabyła nieruchomość od S. R. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]i w § 4 tego aktu strony określiły cenę sprzedaży na [...]. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S. R. "C" w P. ustalono, że w dniu [...]S. R. zawarł z A. M. zam. B. w Austrii w formie aktu notarialnego umowę pożyczki na kwotę [...]z terminem zwrotu do dnia [...]. W § 3 umowy pożyczki postanowiono, że zwrot pożyczonej kwoty może nastąpić także w formie zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży bazy magazynowej położonej w P., co miało miejsce przy sprzedaży tej bazy na podstawie wspomnianego już aktu notarialnego z dnia [...]. Ten fakt potwierdzało pismo z dnia [...], w którym H.S.– Dyrektor Zarządu Spółki oświadczył, że "z ceny sprzedaży działki gruntu nr [...]zabudowanej w P. przy ul. M. [...], zapłaciłem Panu S. R. kwotę [...], a pozostałą część ceny sprzedaży Pan S. R. uznał za zapłaconą z uwagi na swój dług względem Pana A. M. (...)". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w wyniku tego całe zobowiązanie wobec S. R. zostało uregulowane przez A. M. W chwili nabycia nieruchomości zobowiązanie Spółki wobec S. R. nie istniało, gdyż A. M. – jako osoba fizyczna – był odrębnym podmiotem prawa w stosunku do B A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w Austrii spółki prawa handlowego. Spółka – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – nie była stroną umowy pożyczki z dnia [...] i wobec tego przy nabyciu nieruchomości od S.R. nie mogło dojść do zaliczenia na poczet jej ceny [...], stanowiącej sumę pożyczki udzielonej S. R. przez A. M. W rezultacie to A. M. sfinansował zakup powyższej nieruchomości dla Spółki nie uzyskując żadnych świadczeń wzajemnych. Tym samym – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w kwocie [...], które podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bezpodstawnie Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów kwotę [...], które w odwołaniu traktowała jako koszty pośrednictwa handlowego. Wyjaśnił, że w 1997 r. Spółka nabywała owoce i warzywa od dostawców zagranicznych, tj. z Hiszpanii, Niemiec, Holandii. Zakupy te były dokumentowane rachunkami i dokumentami odprawy celnej oraz dowodami przyjęcia na magazyn (PZ). Spółka, jak wyjaśniono następnie w uzasadnieniu decyzji, na podstawie rachunków wystawionych przez firmę "B A. M. zwiększyła wartość zakupionych wcześniej owoców i warzyw od dostawców z Hiszpanii, Niemiec, Holandii o kwotę [...]. Korekta ta była nieuzasadniona, gdyż "B A. M. nie posiadała dokumentów odprawy celnej, zaś twierdzenie, że dotyczyła ona kosztów usług pośrednictwa handlowego nie znajdowało odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] dotyczącą rachunków za usługi transportowe, które wystawiło B" A. M., gdyż Spółka nie przedłożyła – mimo wezwania – rozliczenia rachunków za usługi transportowe oraz dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych. Jedynym dowodem było zestawienie, na którego odwrotnej stronie istniał zapis Głównego Księgowego Spółki I. G. "Doksięgowanie w koszty powstało na podstawie polecenia zawierającego księgować w koszty", "niezgodnie z przepisem", "Pominięto Urząd Celny". Co się tyczy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej na skutek likwidacji towaru niepełnowartościowego i braków ilościowych w dostawie, to – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej – braki ilościowe i jakościowe nie były właściwie udokumentowane i reklamowane u dostawcy, przy czym likwidacja towaru niepełnowartościowego i braki ilościowe obniżają a nie podwyższają przychód podatnika. W jego ocenie straty w towarach zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów powstały tylko i wyłącznie z jej winy i wynikały z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy by nie popełnił. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił w tym względzie uwagę na treść odwołania, w którym potwierdzono, że odpowiedzialnym za niezapewnienie właściwego dokumentowania naturalnych strat i ubytków związanych z obrotem, przechowaniem i mrożeniem warzyw i owoców był S. R., który w 1997 r. był udziałowcem i członkiem Zarządu Spółki pełniącym obowiązki kierownika punktu skupu owoców i warzyw. Z jego wyjaśnień złożonych w dniu [...] wynikało, że "(...) przedstawiciele Spółki B w Austrii sprzedawali towar z magazynu nie dokumentując tego w żaden sposób w stanach magazynowych" i że "Towar dostarczany za pośrednictwem B A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w Austrii był przeważnie złej jakości. Skutkowało to koniecznością wyrzucania od razu po rozładunku dużych partii przywożonego towaru, a pozostała część ze względu na brak odbiorców zwłaszcza w początkowym okresie handlu cytrusami, musiała być wielokrotnie sortowana". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że Dyrektor Zarządu Spółki nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o udostępnienie ewidencji obrotu towarowego, dowodów magazynowych za 1997 r., protokołu rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych – niedoborów w magazynie na dzień 31 grudnia 1997 r., oraz zatwierdzonych przez Zarząd Spółki norm ubytków obowiązujących w 1997 r. Wskazał w związku z tym, że wydatki poniesione na zakup towaru nie nadającego się do obrotu, nie miały związku przychodem ani też nie można uznać, że poniesiono je w celu uzyskania przychodów i w tej sytuacji kwota [...]nie była kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] dotyczącą wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez J. B., gdyż mimo wezwania Spółka – poza rachunkiem – nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Podkreślił, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, iż koszty zakupu omówionych usług poniesione były w celu uzyskania przychodów nie stanowiły dowodu potwierdzającego osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. Wskazał ponadto, że prawidłowo organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]z tytułu odpisów amortyzacji od nabytych nieruchomości od S. R. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...], gdyż ustalenie wartości poszczególnych środków trwałych przez organ pierwszej instancji opierało się na dowodach źródłowych, tj. dowodach przyjęcia środków trwałych OT w których podano nabycia oraz opłatę notarialną i sądową. Twierdzenie pełnomocnika odnośnie nakładów modernizacyjnych na środki trwałe nie miało natomiast odzwierciedlenia w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 1997 r., w której nie wykazano ich zwiększenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop) a także § 6 ust. 3 w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, zwanego dalej "rozporządzeniem". Ponadto zarzucił, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 127, 180, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej oraz przepisów o wyłączeniu pracownika, jako że kontrole prowadziła cały czas Inspektor S. P., mimo iż brała udział w wydaniu decyzji uprzednio uchylonych. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji odnoszące się do podwyższenia przychodów o kwotę [...] w związku z dodatnią zmianą stanu produktów, otrzymania nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie [...] z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, otrzymania środków trwałych i nieodpłatnego nabycia nieruchomości od S. R. Nie zgodził się także z rozstrzygnięciem wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów "doksięgowania różnicy do towarów z importu", wartości niedoboru oraz kosztu usług doradczych. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii autor skargi zwrócił uwagę na to, że istotą zmiany stanu produktów jest zmniejszenie lub zwiększenie kosztów poniesionych w roku obrotowym o koszty wyrobów gotowych, będących na stanie zapasów na początek i na koniec roku obrachunkowego i wobec tego zmiana w stanie produktów oznacza korektę kosztów. Zmiana ta nie jest – jak podkreślił – kategorią podatkową i nie jest przychodem otrzymanym lub należnym. Jest to pojęcie ekonomiczne, które w sprawozdaniu może być prezentowane różnie – jako korekta kosztów lub jako element równoważący koszty i przychody. Autor skargi zaznaczył w rezultacie, że zmiana stanu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie oznaczała zmiany stanu produktów, gdyż jest to uzależnione od przyjętych zasad rachunkowości i dlatego bezzasadnie zwiększono przychody o kwotę [...]. Co do otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanej pożyczki autor skargi, podtrzymując wywody zawarte w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, zarzucił między innymi, że bezpodstawnie pominięto dowód w postaci dodatku do umowy pożyczki, który stanowił integralną część umowy, oraz rachunek z dnia [...] dotyczący odsetek od pożyczki, który został sporządzony przed kontrolą i potwierdzał, że świadczenia dotyczące odsetek były realizowane. Podniósł ponadto, że oba podmioty – pożyczkodawca i pożyczkobiorca były podmiotami powiązanymi i wobec tego badając wysokość oprocentowania należało zastosować art. 11 updop oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen (...). W odniesieniu do otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapłaty ceny nieruchomości przez osoby trzecie autor skargi podniósł, że zaplata taka nie oznaczała, że Spółka została zwolniona z długu, lecz że zmienił się jej wierzyciel. Podkreślił także, że na dzień [...]Spółka wykazała zobowiązanie w stosunku do S. R.w wysokości [...]. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], tj. zwiększenia wartości zakupionych towarów oraz kosztów usług transportowych na podstawie rachunków wystawionych przez "A" A. M. autor skargi wyjaśnił, że były to koszty pośrednictwa i wynikały z różnicy pomiędzy faktyczną ceną nabycia towarów a wartością wynikającą z dokumentów dostawy, SAD – ów i faktur pro forma. Co się tyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niedoboru autor skargi podniósł, że był to niedobór niezawiniony. Przyznał, że winnym powstania niedoboru był S. R. i że nowy zarząd Spółki ocenił, iż szkoda powstała przy sprawowaniu przez niego zarządu, co jednak nie oznaczało, że ponosi od odpowiedzialność materialną. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość usług doradczych świadczonych przez J. B. autor skargi argumentował, że Spółka zawarła z nim umowę na usługi doradcze dotyczące strategii prowadzenia przedsiębiorstwa i usługa ta została wykonana, co potwierdzał rachunek z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii, a mianowicie zwiększenia przychodów 1997 r. o kwotę [...]., którą organy podatkowe traktują jako "dodatnią zmianę stanu produktów na dzień 31 grudnia 1997 r.", należy zgodzić się z zarzutami skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje jasnej i wyczerpującej odpowiedzi na pytanie czy istotnie Spółka uzyskała w 1997 r. przychód w rozumieniu art. 12 updop w podanej wyżej kwocie. W odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji Spółka przedstawiła istotę mechanizmu zmiany stanu produktów i przywołując treść art. 12 ust. 1 updop wskazała, że dokonana przez nią zmiana stanu produktów nie była kategorią podatkową i że w efekcie nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu. Wyjaśniła przy tym, że zmiana ta oznacza korektę kosztów tylko w wypadku prezentacji w rachunku zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym i że pozycja ta nie występuje w rachunku zysków i strat sporządzonym w wariancie kalkulacyjnym. Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że kwota [...]stanowiła zwiększenie stanu produktów na dzień 31 grudnia 1997 r., która to kwota nie została wykazana w rachunku zysków i strat i że sporządzając rachunek wyników Spółka przeniosła na wynik całe koszty zgromadzone na zespole "4". Można z tego wnioskować, że organ I instancji przyjął, iż Spółka bezpodstawnie zaliczyła podaną wyżej kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie decyzji wydanej przez organ II instancji jest w tej mierze niezwykle lakoniczne i w żadnej mierze nie odpowiada na argumenty Spółki przedstawione w odwołaniu. Art. 9 ust. 1 updop, do którego – jak się wydaje nawiązują organy obu instancji – nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Treść tego przepisu nie decyduje jednak o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają tylko wymienione w updop przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego, oraz przewidziane w tej ustawie lub w innych aktach prawnych zwolnienia i ulgi podatkowe. Wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych nie mogą mieć tym samym wpływu na wysokość dochodu podatkowego. Organy podatkowe – traktując powstałą różnicę jako przychód – ograniczyły się w swoich rozważaniach wyłącznie do analizy zapisów księgowych. Tymczasem zwiększenie stanu produktów nie może być uznane za przychód otrzymany lub należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Przychodem są bowiem dopiero świadczenia uzyskane jako cel prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem skarżąca Spółka zwiększyła w roku podatkowym wartość swych zasobów magazynowych, ale nie wprowadziła ich jeszcze do obrotu, z którego wynikałyby dla niej jakieś należności, to nie osiągnęła w tym roku z tego tytułu przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu. Kwestią odrębną z punktu widzenia podatkowego jest natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zwiększeniem wartości zasobów magazynowych, które nie zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie przesądzając w tym zakresie żadnego rozstrzygnięcia – stwierdził, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, gdyż lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i uniemożliwiało kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnione są także zarzuty skargi dotyczące zaliczenia do przychodów kwoty [...], jako nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapłaty ceny nieruchomości – bazy magazynowej w P. - nabytej w dniu [...]od S. R. Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, że nieruchomość została sprzedana Spółce za kwotę [...]i że z tej ceny H. S. zapłacił S. R. kwotę [...], a pozostałą część S. R. "uznał za zapłaconą uwagi na swój dług względem A. M. (...)". Dług ten był wynikiem umowy pożyczki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...]. Na podstawie tej umowy A. M. pożyczył S. R. kwotę [...], przy czym strony uzgodniły, że zwrot pożyczki może nastąpić także w formie zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży bazy magazynowej położnej w P. (§ 3). W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogło być mowy o otrzymaniu przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia i to w kwocie [...]skoro "z tej ceny H. S. zapłacił S. R. kwotę [...]". Do rozliczenia pozostawała kwota [...], która także w realiach tej sprawy nie mogła być traktowana jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że Spółka nabyła nieruchomość w P. na podstawie umowy sprzedaży, a zatem że była to czynność z natury rzeczy odpłatna. Fakt taki potwierdza chociażby zapis na koncie rozrachunkowym dotyczący nabycia środków trwałych na podstawie umowy sprzedaży oraz zapis wskazujący na istnienie w dniu 31 grudnia 1997 r. zobowiązania wobec S. R. z tytułu tego zakupu. Na odpłatny charakter nabycia nieruchomości nie miało zaś żadnego to, że czynności związane z przejęciem przez A. M. długu Spółki wobec S. R. nie zostały ujęte w ewidencji księgowej. Jak trafnie argumentował autor skargi w wyniku tych czynności wierzycielem Spółki stał się A. M. i z akt sprawy w żaden sposób nie wynikało, że na skutek zwolnienia z długu doszło do umorzenia wierzytelności. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że Spółka – jako dłużnik S.R. (zakładając, że nie doszło do skutecznego przejęcia wierzytelności przez A. M.) – nie wywiązała się ze swojego zobowiązania, to nie można z tego wyciągnąć wniosku, że fakt ten stanowił równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA /Wr 2969 /00, POP 2003 r. nr 5, poz. 137). W konsekwencji powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w podanym wyżej zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. na skutek niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 updop. Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi. Bezprzedmiotowym był zarzut skargi odnoszący się do powiększenia przychodów o nieodpłatne świadczenia z tytułu otrzymanych środków trwałych – wartości ogrodzenia, placu i drogi dojazdowej do nieruchomości nabytej przez Spółkę na podstawie umowy z dnia [...] (pkt d uzasadnienia skargi), skoro zaskarżona decyzja nie zawierała w tym zakresie żadnego rozstrzygnięcia. Skarżący powielił w tym zakresie zarzuty odwołania nie dostrzegając, że po uchyleniu poprzedniej decyzji organ I instancji zmodyfikował swoje pierwotne stanowisko co do traktowania jako przychodu "otrzymanych w naturze" środków trwałych – ogrodzenia, placu i drogi dojazdowej, które (jak wcześniej utrzymywał) nie były uwzględnione w cenie sprzedaży (str. 4 uzasadnienia uchylonej decyzji z dnia [...]k. 238 akt podatkowych). W ponownie wydanej decyzji – co pominął autor skargi – organ I instancji przyjął wyjaśnienia Spółki, że wartość ogrodzenia, placu i drogi dojazdowej została objęta ceną jaką Spółka zapłaciła za nabytą nieruchomość, tj. kwotą [...] (str. 8 uzasadnienia decyzji z dnia [...] k. 512 /2 akt podatkowych). W kwestii uznania za nieodpłatne świadczenie kwoty [...]z tytułu nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...]udzielonej skarżącej Spółce w 1996 r. przez "B" Import Export Gmbh w Austrii. Przedmiotem prawnopodatkowej oceny w tym przypadku były zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym Spółka korzystała z pożyczonych w 1996 r. pieniędzy i ustalenie czy z tego tytułu była zobowiązana w 1997 r. płacić pożyczkodawcy odsetki. Dopiero ustalenie, że w 1997 r. Spółka nieodpłatnie korzystała z pieniędzy powodowało, że po jej stronie – jako pożyczkobiorcy – wystąpił przychód, którego wielkość odpowiadała wielkości odsetek, które musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki niespłaconej w 1997 r. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było doniosłe prawnie to, kiedy została udzielona spółce pożyczka, lecz to czy w 1997 r. Spółka miała płacić odsetki. Miarodajny dla rozstrzygnięcia tej sprawy był zatem stan prawny istniejący w 1997 r., nie zaś stan prawny w latach, w których została udzielona pożyczka. Wychodząc z tych założeń nie można było zgodzić się co do zasady ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro w umowie pożyczki zawartej w dniu [...] strony nie zawarły postanowienia o odsetkach, to tym samym dla ustalenia czy w 1997 r. Spółka nadal korzystała z nieoprocentowanej pożyczki nie miał żadnego znaczenia przedłożony w toku postępowania dowód w postaci "dodatku do umowy" z dnia [...], w którym znajdował się zapis o odsetkach w wysokości 5 % w skali roku. Strony mogły także po zawarciu umowy zawrzeć dodatkowe postanowienia o oprocentowaniu pożyczki. Istotnym dla sprawy było w tej sytuacji natomiast wyjaśnienie czy dodatkowy zapis o odsetkach został sporządzony na użytek toczącego się postępowania podatkowego, dla wykazania w tym postępowaniu, że Spółka nie otrzymała niedpłatnego świadczenia. W tej mierze przekonujące i wiarygodne są w ocenie Sądu wywody Izby Skarbowej, z których wynikało, że skoro w dokumentach księgowych Spółki brak było jakichkolwiek zapisów odnośnie odsetek oraz skoro w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] J. B., Dyrektor Zarządu Spółki, wyjaśnił, że "umowa pożyczki z dnia [...] jest jedynym dokumentem w sprawie i na tę okoliczność nie były sporządzane dodatkowe dokumenty" (k. 434 akt podatkowych), to w 1997 r. Spółka nie była zobowiązana do zapłaty odsetek od otrzymanej pożyczki. Jest bowiem znamienne, że postępowanie kontrolne zostało w tej sprawie wszczęte w 2000 r. i że dopiero po sporządzeniu i po zapoznaniu Spółki z protokołem badania dokumentów, w piśmie z dnia [...] skarżąca powołała się na to, że pożyczka była oprocentowana i przedłożyła kserokopie dodatku i rachunku z dnia [...] dotyczącego odsetek. Brak w ewidencji księgowej Spółki za 1997 r. zapisów o należnych odsetkach od pożyczki jest w tym przypadku dowodem, który w sposób pośredni potwierdzał, stanowisko organów podatkowych, że w tym roku podatkowym pożyczka nie była oprocentowana. Dodać przy tym należy, że rachunek oraz zapisy "dodatku" przeczyły twierdzeniom, że "odsetki zostaną zapłacone w momencie spłaty pożyczki". Spółka – jak wynikało z ustaleń kontroli – przedłożyła dwa rachunki dotyczące odsetek: z dnia [...]na kwotę [...], który został zaksięgowany pod datą [...]oraz z dnia [...]na kwotę [...], który do dnia kontroli przeprowadzonej w 2001r. nie został ujęty w księgach rachunkowych. We wszelkich sprawozdaniach dotyczących 1997 r. Spółka przedstawiała swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki otrzymanej w 1996 r. bez odsetek. W przedstawionych wyżej realiach sprawy ustalenie, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, że w 1997 r. otrzymana w roku poprzednim pożyczka nie była oprocentowana, miało pełne oparcie w zgromadzonych dowodach i nie miało charakteru dowolnego, skoro brak dowodów i zapisów o odsetkach za 1997 r. utrzymywał się do drugiego kwartału 2001 r., tj. zapoznania Spółki z protokołem kontroli. Chybione w ocenie Sądu były zarzuty skargi odnoszące się do sposobu wyliczenia wysokości nieodpłatnych świadczeń. Sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki – bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z 1992 r. updop – przesądzał o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia (wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31 /99 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1568 /99, LEX nr 44735). Sposób wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń regulował art. 12 ust. 6 pkt. 4 updop, wedle którego wartości te ustalało się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Skoro pożyczka została udzielona w walucie polskiej i pożyczkobiorca miał siedzibę w Polsce, zasadnym było przyjęcie dla określenia ceny rynkowej pożyczki oprocentowania kredytu refinansowego podanego w zarządzeniu Prezesa NBP. Oprocentowanie to (26 i 28 %) było niższe od oprocentowania stosowanego w tym czasie przez Bank D Oddział w T. (28 i 30 %), na którego terenie mieściła się siedziba Spółki. Zaskarżona decyzja w tym zakresie nie naruszała zatem art. 12 ust. 6 pkt. 4 updop. Chybione były zarzuty skargi kwestionujące wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]ujętej w dokumentacji księgowej jako "doksięgowanie różnicy do towaru z importu". Nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy jest upoważniony do badania czy wykazane przez podatnika koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i ustalenia czy koszty te zostały należycie udokumentowane w księgach podatkowych. Z niewadliwych ustaleń jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe wynikało, że w przypadku zakupu towarów z importu Spółka zwiększyła wartość tych towarów o kwotę [...]. Podstawą tej operacji księgowej były rachunki wystawione przez "B A. M. Import – Export Gmbh, która była udziałowcem Spółki. Ponadto, na podstawie rachunku [...]wystawionego przez tę samą Spółkę "B" zaksięgowane zostały koszty transportu w kwocie [...], stanowiącej równowartość [...]. Pomimo trzykrotnego wezwania Spółka nie wyjaśniła podstaw do zaksięgowania dodatkowych kosztów i w tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak było związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Wprawdzie w odwołaniu a następnie w skardze Spółka argumentowała, że kwestionowane koszty były kosztami pośrednictwa handlowego, jednakże – jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – twierdzenie takie były sprzeczne ze sporządzonymi dowodami księgowymi, zaś fakt rzekomego pośrednictwa handlowego w żaden sposób nie został przez Spółkę udowodniony. W tym stanie rzeczy – przy braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na pośrednictwo handlowe B A. M. Import – Export Gmbh – zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów postępowania – w tym zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż przy braku jakiejkolwiek aktywności dowodowej skarżącej Spółki organy podatkowe nie były władne dokonać ustaleń dotyczących pośrednictwa handlowego. Jak bowiem wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie podatnik ma obowiązek wykazania faktu poniesienia kosztu i jego związku z uzyskanym przychodem. Nie były także zasadne zarzuty skargi odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości powstałego niedoboru ([...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 1999 r. (III SA 5669 /98, LEX nr 40456), wedle którego nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim związanych. Podobny pogląd, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie powinien popełniać został wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2002 r. (I SA /Gd 1891/99, POP z 2003 r. nr 2, poz. 48) i należy takie stanowisko uznać za utrwalone w orzecznictwie sądowym. W realiach niniejszej sprawy skoro – jak podniosła skarżąca – osobą odpowiedzialną za powstanie niedoboru magazynowego był S. R., członek Zarządu Spółki, który prowadził skup i magazyn, to tym samym brak było podstaw do zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów. Skarżącą bowiem obciążał przypisany mu błąd w zarządzaniu obrotem towarowym. Poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych co przyczyn powstania niedoboru i osób odpowiedzialnych opierało się na sprawozdaniu Spółki za 1997 r. i w żaden sposób nie można im było przypisać cech dowolności. Całkowicie chybione okazały się także zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] ([...]) stanowiącej – wedle dowodu księgowego – honorarium doradcze J. B. Nie można zwłaszcza podzielić zarzutu skargi braku należytego wyjaśnienia sprawy i naruszenia przez to art. 122 Ordynacji podatkowej , skoro na trzykrotne wezwania (z dnia i [...]oraz z dnia [...]) o udokumentowanie zasadności wypłaconej należności za honorarium doradcze Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie na czym polegały rzekomo świadczone usługi. W szczególności Spółka nie przedstawiła umowy na usługi doradcze w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa (mimo, że w trakcie prowadzonego postępowania powoływała się na fakt zawarcia takiej umowy), jak też nie wskazała dowodów potwierdzających świadczenie tego rodzaju usług. Faktu świadczenia usług doradczych nie można domniemywać i na Spółce spoczywał ciężar przedstawienia dowodów niezbędnych do wykazania, na czym polegały czynności doradcze i że czynności te rzeczywiście zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. FSK 79 /04, niepubl.). Trafnie w związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sam rachunek i wypłata "honorarium doradczego" oraz ogólne stwierdzenie, że usługi doradcze były świadczone nie wystarczały do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 upodop. Całkowicie bezpodstawny był zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o wyłączeniu pracownika – Inspektora UKS S. P., która brała udział w wydaniu decyzji uprzednio uchylonych. Można domniemywać (skarga w tym zakresie nie zawiera żadnego uzasadnienia), że skarżący upatruje podstaw do wyłączenia w art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego pracownik podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia odnosi się wyłącznie do udziału tego pracownika w postępowaniu odwoławczym i w żaden sposób nie dotyczy udziału pracownika w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu wydanej uprzednio z jego udziałem decyzji. Mając powyższe rozważania na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o zwrocie części kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.s.a. Na zasądzoną kwotę sądowych (4.578,40 zł.) składają się: uiszczony wpis od skargi (2.163,40 zł.), wygrodzenie pełnomocnika (2.400 zł.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł.).