I SA/Wr 3176/03

Dnia 19 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]Nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]określającą A. W., właścicielowi firmy "A", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. Wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 34 , art. 2 i art. 35 ust. 2a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i powołując się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]że krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. "skrętów" mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "Tytoń do palenia", a wg klasyfikacji SWW 2553-4 "wyroby tytoniowe pozostałe". Oznacza to, że zgodnie z zał. nr 6 do ustawy o podatku VAT, zakupiona hurtowo przez stronę krajanka tytoniowa, przepakowywana do opakowań jednostkowych po 40-250 gram, z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów tzw. skrętów, zaopatrzonych w nazwy własne: "Krajanka tytoniowa[...]" i sprzedawana podmiotom gospodarczym zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym, jest towarem akcyzowym i zgodnie z zał. nr 1 do rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, producent tego tytoniu stosuje stawkę podatku akcyzowego w wys. 60 % wartości obrotu. Stwierdził organ, iż strona jest producentem wyrobu akcyzowego, o czym przesądza znaczenie słowa "produkcja" i "producent", konstatując, że rozważanie krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie na opakowaniu etykiety z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi jest działalnością wytwórczą, w związku z czym skarżący winien przy sprzedaży stosować stawkę akcyzy 60 %. Odnosząc się do rozbieżnych opinii klasyfikacyjnych wydanych przez wojewódzkie urzędy klasyfikacyjne podniósł, że dały one podstawę do posiłkowania przy ich ocenie opinią nadrzędnej jednostki - Głównego Urzędu Statystycznego, stwierdzając, że w pytaniu do wojewódzkiego urzędu statystycznego skarżący nie podał przeznaczenia wyrobu, co spowodowało, że uzyskał w marcu 2002 r. pozytywną odpowiedź, wg której wykonywana przez niego czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W maju 2003 r. organ statystyczny poinformował skarżącego o zmianie klasyfikacji w związku z otrzymaną interpretacją organu nadrzędnego. Sygn. akt ISA/Wr 3176/03 W skardze skarżący zarzuca naruszenie art. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, § 8 rozporz. Min. Fin. z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego przez przyjęcie, że podatnik był producentem tytoniu służącego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem strony dokonana interpretacja przepisów jest dowolna i kłóci się z obowiązującymi zasadami prawa. Wymieniając w poz. 17 zał. nr 6 do ustawy o podatku VAT grupę towarów akcyzowych wymienia ustawodawca wyroby tytoniowe - SWW 2552, tak więc przyjmując taki zapis ograniczył akcyzę do wyrobów tytoniowych. Wyrobem jest natomiast surowiec przetworzony w taki sposób, że staje się produktem finalnym, zgodnie z jego przeznaczeniem, nie wymagającym dalszego przetworzenia. Traktowanie przepakowania krajanki tytoniowej w opakowania detaliczne na równi z produkcją pozbawione jest uzasadnienia prawnego i faktycznego. Odwołał się skarżący do opinii urzędu statystycznego, jaką uzyskał na zadane pytanie, iż przepakowanie krajanki tytoniowej nie stanowi podstawy do zmiany zakwalifikowania wyrobu - nadal mieści się on w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90: tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony 2553-2 krajanka tytoniowa. Skoro tak nie może być mowy o produkcji wyrobów tytoniowych, lecz o sprzedaży towaru nie objętego akcyzą. Podniósł skarżący, że skoro zakupiona przez skarżącego krajanka tytoniowa sprzedana została jako wyrób nieobjęty akcyzą, to nie może stać się wyrobem akcyzowym po przepakowaniu. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podkreślił organ, że skarżący od momentu wytworzenia miał świadomość o przeznaczeniu jakie nadaje wyrobowi, w związku z czym, przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić prawidłową klasyfikację wytworzonego wyrobu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Sygn. akt ISA/Wr 3176/03 Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy fakt przepakowania zakupionej przez skarżącego hurtowo w Zakładach A w L. krajanki tytoniowej, po jej przepakowaniu w mniejsze opakowania posiadające własną nazwę handlową "Krajanka tytoniowa: [...]" i opatrzone etykietą "Palenie tytoniu powoduje raka i choroby serca", stanowił podstawę do zmiany zaklasyfikowania tego wyrobu do wyrobów akcyzowych i czy w związku z tym obciążał skarżącego obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Niespornym jest ustalenie, że skarżący dokonywał zakupu krajanki tytoniowej m. in. w Zakładach A w L. oznaczonej symbolem SWW 2553-2, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w opakowaniach po 80 kg deklarując sprzedawcy, iż zakupiony produkt będzie służył do dalszej odsprzedaży hurtowej jako półprodukt o symbolu SWW 2553-2, następnie dokonywał przepakowania części tej krajanki (18.200kg) do opakowań jednostkowych po 50 - 250 gram, które zaopatrywał w nazwę Krajanka tytoniowa: [...],[...],[...]oraz etykiety z ostrzeżeniem o szkodliwości palenia tytoniu wymaganym przepisami ustawy z dnia 9.11.1995r. o ochronie zdrowia przed następstwem używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 10, poz. 55) i dokonywał ich sprzedaży podmiotom zajmującym się handlem detalicznym i hurtowym, z przeznaczeniem do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów. Towar ten na fakturach skarżący oznakowywał symbolem SWW 2553-2. Ustalonym także zostało, że skarżący pismem z dnia [...]zwrócił się do Urzędu Statystycznego w O. z zapytaniem "czy fakt przepakowania w mniejsze opakowania wyrobu określonego przez producenta jako krajanka tytoniowa sklasyfikowana pod poz. SWW 2553-2, bez jakichkolwiek zmian w zakresie właściwości fizycznych i chemicznych, powoduje konieczność zmian numeru SWW". W odpowiedzi pismem z dnia [...] (nr [...]) Urząd Statystyczny w O. stwierdził, że "fakt przepakowania wyrobu określonego przez producenta jako krajanka tytoniowa, nie stanowi podstawy do zmiany zaklasyfikowania tego wyrobu - nadal mieści się on w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90 "tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony" symbol SWW2553-2 "krajanka tytoniowa"". Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...]skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że "...zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (...) krajanka tytoniowa, w opakowaniach 40-250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu: PKWiU 16.00.12-30 "Tytoń do palenia", wg Systematycznego Wykazu Wyrobów krajanka jw. Sygn. akt ISA/Wr 3176/03 (krajowa) klasyfikowana była w grupowaniu SWW 2552-4 "Wyroby tytoniowe krajowe pozostałe". (...)" Pismem z dnia [...]Urząd Statystyczny w O. w nawiązaniu do pisma z dnia [...]dot. klasyfikacji krajanki tytoniowej, po weryfikacji wydanej opinii stwierdził, powołując się na pismo Głównego Urzędu Statystycznego, że klasyfikacja uległa zmianie i "Krajanka tytoniowa, w opakowaniach 40-250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia". Zgodnie z SWW krajanka (krajowa) klasyfikowana była w grupowaniu SWW 2552-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe (..)". W myśl treści przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a", ustalającym, że "Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2." Jak wynika z ustaleń postępowania przed organami podatkowymi, wg opinii Głównego Urzędu Statystycznego, a także wydanej w oparciu o nią opinii Urzędu Statystycznego w O.z dnia [...] krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów, mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia" a wg klasyfikacji SWW 2553-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe". Oznacza to, że wg załącznika nr 6 do ustawy o podatku VAT, w którym pod poz. 17 znajduje się zapis 16.00.12-30 "Tytoń do palenia", przedmiotowa krajanka tytoniowa jest towarem akcyzowym i zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) poz. 15 pkt. 2 - "pozostałe wyroby z wyłączeniem tabaki" - podlega stawce akcyzy w wysokości 60 %. Przepis § 8 powołanego rozporządzenia stanowi, iż w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, producent tego typu tytoniu stosuje stawkę podatku akcyzowego w wys. 60 % wartości obrotu. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...Organ Sygn. akt ISA/Wr 3176/03 podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej odnośnie charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o podatku VAT (por. wyrok SN z dnia 26.01.2000 r.). Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji usługi ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Przepis art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług regulując zasady dotyczące obowiązku podatkowego, w ust. 1 - szym określa podmioty podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży m. in. na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych". Organy podatkowe zaklasyfikowały skarżącego do wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT pierwszej grupy podatników podatku akcyzowego - producentów wyrobów akcyzowych opierając się na słownikowym znaczeniu słów: "produkcja - zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych", producent -ten kto produkuje, wytwarza: - wytworzenie - "produkować coś" - dokonywać powstawania, formowania, kształtowania. Uznały organy, że rozważanie przez skarżącego krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie etykiet z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi, opatrzenie obowiązującym ostrzeżeniem o szkodliwości palenia, jest działalnością wytwórczą, ponieważ zostaje ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Nie można przypisać rozumowaniu organów podatkowych nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, ani też dowolności w ocenie ustalonego stanu faktycznego czy zastosowania odpowiednich przepisów prawa i ich interpretacji. Podzielając stanowisko organów, zwrócić należy uwagę na fakt, iż w wyniku działalności skarżącego polegającej na rozważeniu części zakupionej krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, następnie opakowaniu tych porcji, zaopatrzeniu opakowań we własną nazwę i w wymagane przepisami prawa ostrzeżenia o szkodliwości palenia powstał nowy wyrób, którego cel i przeznaczenie (sposób użycia) zostało w sposób jednoznaczny wskazane -krajanka ta miała służyć do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów. Gdyby się z tym stwierdzeniem nie zgodzić należałoby zadać pytanie "czemu miało służyć rozważanie krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, zaopatrywanie opakowań jednostkowych w nazwę i Sygn. akt ISA/Wr 3176/03 ostrzeżenie o szkodliwości palenia". Hurtownik, dokonując sprzedaży hurtowej towaru nie określa ani celu, jakiemu towar ma służyć, ani też sposobu jego wykorzystania. Z tego też względu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów orzekających obu instancji, że w wyniku przepakowania przedmiotowego towaru stanowiącego półprodukt -krajanka tytoniowa, zakupionego w Zakładach A w L. jako towaru niepodlegającego (symbol SWW 2553-2) podatkowi akcyzowemu, w opakowania jednostkowe zawierające od 50 - 250 gram, którym nadano nazwę i zaopatrzono o etykietę ostrzegającą o szkodliwości palenia, powstał nowy towar przeznaczony do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów mieszczący się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia", symbol SWW 2552-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe", podlegający podatkowi akcyzowemu, natomiast skarżący, jako wytwórca tego nowego zarówno pod względem formy jak i celu, któremu miał służyć, towaru jest jego producentem, w związku z czym, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku VAT, ciąży na nim obowiązek w zakresie akcyzy. Ustosunkowując się do faktu, iż skarżący próbował upewnić się co do prawidłowości sklasyfikowania zakupionego towaru - krajanka tytoniowa - bowiem zwracał się, przed przystąpieniem do czynności opodatkowanych, do urzędu statystycznego o stanowisko w przedmiocie symbolu SWW wskazując, że towar ulegnie przepakowaniu, stwierdzić należy, że mimo, iż zapytanie skarżącego skierowane do urzędu statystycznego nie było zbyt precyzyjne, pozwalało jednak na ustalenie, iż zamiarem skarżącego jest wytworzenie innego towaru aniżeli został przez niego zakupiony, co winno podlegać rozważeniu przy udzielaniu odpowiedzi. Odpowiedź organu statystycznego z dnia [...]utwierdziła skarżącego w przekonaniu co do prawidłowości postępowania. Nie oznacza to jednak, że fakt ten uwalnia skarżącego od wywiązania się z obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Może mieć on jedynie znaczenie przy staraniu się przez skarżącego o ulgę w zakresie spłaty zaległości podatkowej i to w odniesieniu do zaległości w zakresie odsetek od zaległości w tym podatku. Mając na uwadze powyższe, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak wyżej.