I SA/Wr 3177/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja 2002 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]określającą M. W., właścicielowi firmy "A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja 2002 r. Wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 34, art. 2 i art. 35 ust. 2a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołując się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...], że krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. "skrętów" mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "Tytoń do palenia", a wg klasyfikacji SWW 2553-4 "wyroby tytoniowe pozostałe". Oznacza to, że zgodnie z zał. nr 6 do ustawy o podatku VAT, zakupiona hurtowo przez stronę krajanka tytoniowa, przepakowywana do opakowań jednostkowych po 40-250 gram, z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów tzw. skrętów, zaopatrzonych w nazwy własne: "Krajanka [...], Tytoń [...], Tytoń [...], Krajanka [...], Krajanka [...]" i sprzedawana podmiotom gospodarczym zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym, jest towarem akcyzowym i zgodnie z zał. nr 1 do rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, producent tego tytoniu stosuje stawkę podatku akcyzowego w wys. 60 % wartości obrotu. Stwierdził organ, iż strona jest producentem wyrobu akcyzowego, o czym przesądza znaczenie słowa "produkcja" i "producent", konstatując, że rozważanie krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie na opakowaniu etykiety z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi i ostrzeżenia o szkodliwości palenia tytoniu, jest działalnością wytwórczą, w związku z czym skarżący winien przy sprzedaży stosować stawkę akcyzy 60 %. Odnosząc się do rozbieżnych opinii klasyfikacyjnych wydanych przez wojewódzkie urzędy klasyfikacyjne podniósł, że dały one podstawę do posiłkowania przy ich ocenie opinią nadrzędnej jednostki – Głównego Urzędu Statystycznego. W skardze skarżący zarzuca naruszenie art. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, § 8 rozporz. Min. Fin. z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego przez przyjęcie, że podatnik był producentem tytoniu służącego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem strony dokonana interpretacja przepisów jest dowolna i kłóci się z obowiązującymi zasadami prawa. Wymieniając w poz. 17 zał. nr 6 do ustawy o podatku VAT grupę towarów akcyzowych wymienia ustawodawca wyroby tytoniowe – SWW 2552, tak więc przyjmując taki zapis ograniczył akcyzę do wyrobów tytoniowych. Wyrobem jest natomiast surowiec przetworzony w taki sposób, że staje się produktem finalnym, zgodnie z jego przeznaczeniem, nie wymagającym dalszego przetworzenia. Traktowanie przepakowania krajanki tytoniowej w opakowania detaliczne na równi z produkcją pozbawione jest uzasadnienia prawnego i faktycznego. Odwołał się skarżący do opinii Urzędu Statystycznego w O., iż przepakowanie krajanki tytoniowej nie stanowi podstawy do zmiany zakwalifikowania wyrobu – nadal mieści się on w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90: tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony 2553-2 krajanka tytoniowa. Skoro tak nie może być mowy o produkcji wyrobów tytoniowych, lecz o sprzedaży towaru nie objętego akcyzą. Podniósł skarżący, że skoro zakupiona przez skarżącego krajanka tytoniowa sprzedana została jako wyrób nieobjęty akcyzą, to nie może stać się wyrobem akcyzowym po przepakowaniu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podkreślił organ, że skarżący od momentu wytworzenia miał świadomość o przeznaczeniu jakie nadaje wyrobowi, w związku z czym, przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić prawidłową klasyfikację wytworzonego wyrobu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy fakt przepakowania zakupionej przez skarżącego hurtowo w Zakładach B w L. krajanki tytoniowej, po jej przepakowaniu w mniejsze opakowania posiadające własną nazwę handlową "Tytoń [...], Tytoń [...], Tytoń [...], Krajanka [...], Krajanka [...]" i opatrzone etykietą "Palenie tytoniu powoduje raka i choroby serca", stanowił podstawę do zmiany zaklasyfikowania tego wyrobu do wyrobów akcyzowych i czy w związku z tym można uznać skarżącego za producenta wyrobu, co skutkuje powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Niespornym jest ustalenie, że skarżący dokonywał zakupu krajanki tytoniowej w Zakładach B w L. oznaczonej symbolem SWW 2553-2, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w opakowaniach po 80 kg deklarując sprzedawcy, iż zakupiony produkt będzie służył do dalszej odsprzedaży hurtowej jako półprodukt o symbolu SWW 2553-2, następnie dokonywał przepakowania tej krajanki do opakowań jednostkowych po 40 – 250 gram, które zaopatrywał w nazwę "Tytoń [...], Tytoń [...], Tytoń [...], Krajanka [...], Krajanka [...]" oraz etykiety z ostrzeżeniem o szkodliwości palenia tytoniu wymaganym przepisami ustawy z dnia 9.11.1995r. o ochronie zdrowia przed następstwem używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 10, poz. 55) i dokonywał ich sprzedaży we własnych sklepach detalicznych dla nabywców indywidualnych oraz innym podmiotom zajmującym się sprzedażą detaliczną, z przeznaczeniem do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów. Towar ten na fakturach skarżący oznakowywał symbolem SWW 2553-2 "krajanka tytoniowa", względnie SWW 2551 "tytoń przemysłowy i półprodukty tytoniowe" a także w ogóle nie wpisywał w fakturach sprzedaży symbolu SWW. W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego z pismem o rozstrzygnięcie, czy przepakowywanie i opakowanie jednostkowe wyrobu krajanka tytoniowa oraz jej sprzedaż z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów stanowi podstawę zmiany zaklasyfikowania wyrobu. Pismem z dnia 13.03.2003 r. GUS poinformował, że "...zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (...) krajanka tytoniowa, w opakowaniach 40-250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu: PKWiU 16.00.12-30 "Tytoń do palenia", wg Systematycznego Wykazu Wyrobów krajanka jw. (krajowa) klasyfikowana była w grupowaniu SWW 2552-4 "Wyroby tytoniowe krajowe pozostałe". (...)" W myśl treści przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a", ustalającym, że "Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2." Jak wynika z ustaleń postępowania przed organami podatkowymi, wg opinii Głównego Urzędu Statystycznego, a także wydanej w oparciu o nią opinii Urzędu Statystycznego w O. z dnia [...]wystawionej dla A. W. właściciela firmy "C", krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów, mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia" a wg klasyfikacji SWW 2553-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe". Oznacza to, że wg załącznika nr 6 do ustawy o podatku VAT, w którym pod poz. 17 znajduje się zapis 16.00.12-30 "Tytoń do palenia", przedmiotowa krajanka tytoniowa jest towarem akcyzowym i zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Min. Fin. w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i z dnia 22 marca 2002 (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) poz. 15 pkt. 2 – "pozostałe wyroby z wyłączeniem tabaki" - podlega stawce akcyzy w wysokości 60 %. Przepis § 8 powołanego rozporządzenia stanowi, iż w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, producent tego typu tytoniu stosuje stawkę podatku akcyzowego w wys. 60 % wartości obrotu. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej odnośnie charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o podatku VAT (por. wyrok SN z dnia 26.01.2000 r.). Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji usługi ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Przepis art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług regulując zasady dotyczące obowiązku podatkowego, w ust. 1 – szym określa podmioty podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży m. in. na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych". Organy podatkowe zaklasyfikowały skarżącego do wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT pierwszej grupy podatników podatku akcyzowego – producentów wyrobów akcyzowych opierając się na słownikowym znaczeniu słów: "produkcja – zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych", producent – ten kto produkuje, wytwarza: - wytworzenie – "produkować coś" – dokonywać powstawania, formowania, kształtowania. Uznały organy, że rozważanie przez skarżącego krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie etykiet z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi, opatrzenie obowiązującym ostrzeżeniem o szkodliwości palenia, jest działalnością wytwórczą, ponieważ zostaje ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Na marginesie wskazał organ II instancji na fakt, że skarżący, dokonując we własnych sklepach sprzedaży wytworzonych wyrobów, rejestrował ja na paragonach łącznie z innymi wyrobami tytoniowymi i papierosami, nadając im wspólną nazwę na wydruku fiskalnym. Nie można przypisać rozumowaniu organów podatkowych nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, ani też dowolności w ocenie ustalonego stanu faktycznego czy zastosowania odpowiednich przepisów prawa i ich interpretacji. Podzielając stanowisko organów, zwrócić należy uwagę na fakt, iż w wyniku działalności skarżącego polegającej na rozważeniu części zakupionej krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, następnie opakowaniu tych porcji, zaopatrzeniu opakowań we własną nazwę i w wymagane przepisami prawa ostrzeżenia o szkodliwości palenia powstał nowy wyrób, którego cel i przeznaczenie (sposób użycia) zostało w sposób jednoznaczny wskazane – krajanka ta miała służyć do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów. Gdyby się z tym stwierdzeniem nie zgodzić należałoby zadać pytanie "czemu miało służyć rozważanie krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, zaopatrywanie opakowań jednostkowych w nazwę i ostrzeżenie o szkodliwości palenia". Hurtownik, dokonując sprzedaży hurtowej towaru nie określa ani celu, jakiemu towar ma służyć, ani też sposobu jego wykorzystania. Z tego też względu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów orzekających obu instancji, że w wyniku przepakowania przedmiotowego towaru stanowiącego półprodukt – krajanka tytoniowa, zakupionego w Zakładach B w L. jako towaru niepodlegającego (symbol SWW 2553-2) podatkowi akcyzowemu, w opakowania jednostkowe zawierające od 40 – 250 gram, którym nadano nazwę i zaopatrzono o etykietę ostrzegającą o szkodliwości palenia, powstał nowy towar przeznaczony do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów mieszczący się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia", symbol SWW 2552-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe", podlegający podatkowi akcyzowemu, natomiast skarżący, jako wytwórca tego nowego zarówno pod względem formy jak i celu, któremu miał służyć, towaru jest jego producentem, w związku z czym, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku VAT, ciąży na nim obowiązek w zakresie akcyzy. Powoływanie się przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania na pismo Urzędu Statystycznego w O. z dnia [...]skierowane do firmy "C A. W. (brat skarżącego), wg treści którego fakt przepakowania krajanki tytoniowej nie stanowi podstawy do zmiany kwalifikacji tego wyrobu i nadal mieści się ona w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90 tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony (SWW 2553-2 – krajanka tytoniowa), pozostając towarem nie objętym akcyzą, które to stanowisko organu statystycznego utwierdziło skarżącego w przekonaniu co do prawidłowości postępowania, nie oznacza, że fakt ten uwalnia skarżącego od wywiązania się z obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Może mieć on ewentualnie znaczenie przy staraniu się przez skarżącego o ulgę w zakresie spłaty zaległości podatkowej i to w odniesieniu do zaległości w zakresie odsetek od zaległości w tym podatku. Mając na uwadze powyższe, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak wyżej.