I SA/Wr 32/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. W dniu [...] lipca 2009 r. A Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka/ podatnik/strona/skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych usług przewozu regularnego specjalnego pracowników. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy m. in. usługi określone w art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 125, poz. 874 ze zm. - dalej: u.t.d.), tj. przewóz regularny specjalny. Strona wskazała, iż definicja usług przewozu regularnego specjalnego, tzn. niepublicznego przewozu regularnego określonej grupy osób z wyłączeniem innych osób, nie mieści się w definicji przewozów regularnych, o których mowa w art. 4 pkt 7 u.t.d., tzn. publicznego przewozu osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w powołanej ustawie i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe. Informowała, że świadczone przez spółkę usługi polegają na przewozie zatrudnionych przez nią pracowników od miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, według określonych rozkładów jazdy. Do przejazdu upoważniają pracowników wydawane raz na kwartał karty przejazdu. Zapłata za przewozy potrącana jest w części z wynagrodzenia pracowników - pozostałą część stanowi dopłata zakładu pracy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca sformułował zapytanie, czy w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1520 - dalej: rozporządzenie) spółka, świadcząc usługi przewozu regularnego specjalnego na rzecz pracowników, obowiązana jest prowadzić ewidencję przy zastosowaniu kas fiskalnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, iż § 4 ust. 1 pkt. 2 w/w rozporządzenia wyłącza ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej świadczenie usług przewozów regularnych zdefiniowanych - jej zdaniem - w art. 4 pkt 7 u.t.d. Spółka wywiodła, że w sytuacji, kiedy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie wyłącza ze zwolnienia świadczenia usług przewozów regularnych specjalnych (zdefiniowanych w art. 4 pkt 9 u.t.d.), to usługi te nie podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych i korzystają ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 2 (poz. 34 załącznika) rozporządzenia. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. (nr [...]), stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 111 ust. 1 i 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdził, że do spółki, jako podmiotu świadczącego usługi przewozów regularnych (przewóz pracowników), będzie miał zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze - wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji - spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - 1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia oceny stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji; 2) art. 14c § 2 O.p. wskutek braku należytego uzasadnienia stanowiska organ; 3) art. 14c § 2 w związku z 14c § 1 O.p. objawiające się próbą uzasadnienia stanowiska organu w ramach uzasadnienia oceny stanowiska strony, gdy tymczasem w/w przepisy przewidują dwa niezależne obowiązki organu związane z uzasadnianiem interpretacji; 4) art. 14c § 2 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w wyniku nienależytego uzasadnienie prawnego zajętego przez organ stanowiska, co ograniczyło prawo strony do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji na drodze postępowania sądowego; 5) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p przejawiające się brakiem przypisania wskazanego we wniosku stanu faktycznego sprawy do odpowiednich kategorii prawnych obowiązującego prawa; 6) art. 14d a także art. 14h w związku z art. 140 i art. 121 § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji bez zbędnej zwłoki, a w każdym razie brak poinformowania strony o przypadku niezałatwienia sprawy w terminie; 7) art. 14h w związku z art. 120 O.p. wskutek wydania interpretacji niezgodnej z prawem. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn.: 1) art. 4 pkt 9 oraz art. 4 pkt 7 u.t.d. w związku z art. 120 O.p. przez bezpodstawne utożsamianie dwóch różnych pojęć języka prawnego; 2) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrowych w związku z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy VAT poprzez uznanie, iż obejmuje on swoją dyspozycją także usługi przewozu regularnego specjalnego; 3) § 4 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 4 pkt 7 i 9 u.t.d. w wyniku błędnej wykładni, co skutkowało uznaniem strony za podmiot świadczący usługi przewozów regularnych; 4) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 111 ust. 7 pkt 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie strony za podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza - przewidziane dla instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - przepisy prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (zdanie 2 § 1), natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z powyższych unormowań wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe, jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim elementem jest natomiast jej uzasadnienie, a w przypadku, gdy jest ona negatywna zawierające wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ. W sytuacji zatem dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Identyczne stanowisko wyrażono także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1332/08) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08(wyroki opublikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że skarżona interpretacja nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów przytoczył bowiem jedynie treść przepisów i jednym zdaniem stwierdził, iż spółka jest podmiotem świadczącym usługi przewozów regularnych (przewóz pracowników), dlatego w sprawie znajduje zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich za pomocą kasy rejestrującej. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lapidarne i nie wynika z niego, dlaczego organ zakwestionował stanowisko spółki, uznając je za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Nie wskazał także, dlaczego uznał świadczone przez spółkę usługi przewozów regularnych specjalnych za usługi przewozów regularnych. Powyższe uchybienie ma fundamentalne znaczenie w sprawie, gdy z treści wniosku o interpretację wynika jasno, że wnioskodawca swoją ocenę prawną wywodził właśnie z odrębności (odmienności) usług przewozów regularnych specjalnych w stosunku do usług przewozów regularnych, wyraźnie wskazując na wynikające z ustawy o transporcie drogowym różnice między tymi usługami. Wyjaśnienia wymaga, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale obowiązany jest dokonać oceny wykładni, która doprowadziła organ do zajęcia stanowiska. W niniejszej sprawie nie można dokonać oceny merytorycznej interpretacji, albowiem nie zawiera ona jednego z zasadniczych elementów, jakim jest uzasadnienie prawne. Dodatkowo wskazać trzeba, że nie można konwalidować wymienionego uchybienia poprzez szersze uzasadnienie stanowiska już po wydaniu interpretacji np. w odpowiedzi na skargę, albowiem argumentacji zawartej w tym piśmie nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu, jakim jest interpretacja. W świetle powyższych wywodów Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy. Zauważa się, iż stwierdzone uchybienia procesowe nie pozwalają Sądowi na odniesienie się do kwestii merytorycznych i kontroli zaskarżonych aktów w kontekście ich zgodności z przepisami prawa materialnego. Abstrahując od powyższego, Sąd nie podziela zarzutu wydania interpretacji z uchybieniem terminu. W sprawie nie stwierdzono bowiem naruszenia terminu załatwienia sprawy (wydania interpretacji), gdyż wyznaczony przez art. 14d O.p. termin wynosi 3 miesiące. Termin ten jest maksymalnym efektywnym okresem czasu, jakim dysponuje organ na wydanie indywidualnej interpretacji, który w niniejszej sprawie został zachowany. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów winien uzupełnić braki interpretacji z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań Sądu. Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy.