I SA/Wr 32/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Paulina Wódka, Po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oddala skargę. A z siedzibą w J.G. pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r., wskazując na przepis art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg sporządzonego w toku postępowania kontrolnego oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o numerach [...] i [...]. W uzasadnieniu tego wniosku wyjaśniła, że prezes zarządu spółki informował organ, iż osobiście będzie reprezentował spółkę podając adres dla doręczeń, jednak organ nie doręczył mu żadnych pism, w szczególności protokołu badania ksiąg firmy z dnia [...], wyniku kontroli z dnia [...], ani wyżej wskazanych decyzji. O etapach prowadzonego postępowania prezes zarządu spółki dowiedział się od byłego prezesa zarządu spółki, z jego pisma z dnia [...]. Skutkowało to brakiem możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń organu. Niezależnie o tego strona na podstawie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej) w zw. z art. 164 Ordynacji podatkowej wniosła o wstrzymanie wykonania wydanych w sprawie decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz wstrzymanie wykonania wydanych decyzji, wskazując, że decyzja została spółce doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 27 grudnia 2011 r. O istnieniu takiej decyzji i sposobie jej doręczenia został poinformowany również obecny pełnomocnik strony pismami z dnia 11 czerwca i 3 lipca 2012 r. Organ I instancji uznał, że w przypadku istnienia decyzji ostatecznych bezprzedmiotowe było przywracanie terminu do dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych poprzedzających wydanie decyzji. Rozpoznając zażalenie strony na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż w związku z zakończeniem postępowania wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz decyzji nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. niemożliwym stało się rozpoznanie wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg spółki z dnia [...]. W ocenie organu poprawność doręczenia przedmiotowych decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jak również i protokołu z badania ksiąg nie była przedmiotem postępowania. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że dowód z ksiąg ma znaczenie dla postępowania podatkowego, zaś zakres "dowodowy" księgi jest zdeterminowany tym czy moc dowodowa nie została ograniczona w trybie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Ocena lub podważenie mocy dowodowej ksiąg może być dokonane w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego, jednak skoro postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem i doręczeniem decyzji, to nie mogły być już podejmowane żadne czynności właściwe dla postępowania przed organem pierwszej instancji. Zasadnie zatem organ I instancji powołując przepis art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Odnośnie wniosku strony o wstrzymanie wykonania wydanych decyzji organ II instancji uznał, iż organ I instancji nie był uprawniony do rozpatrzenia wniosku strony w tym zakresie ze względu na przepisy o właściwości, co skutkowało uchyleniem w tej części postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazaniem wniosku strony do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodnie z właściwością. W skardze od powyższego postanowienia obejmującej jego część odnoszącą się do utrzymania w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg strona skarżąca A spółka w J.G. zarzuciła naruszenie prawa polegające na: błędnych ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, polegających na przyjęciu, iż w toku postępowania doszło do skutecznego doręczenia decyzji spółce w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez błędne zastosowanie tego przepisu do żądania wniosku o przywrócenie terminu i tym samym nie rozpoznanie go co do istoty sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym rozstrzygnięciu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg na skutek przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że takie postępowanie było bezprzedmiotowe wobec istnienia w obrocie prawnym ostatecznych decyzji pierwszoinstancyjnych, wydanych w konsekwencji m.in. ustaleń dokonanych w tym protokole. Jak wywodziły organy skoro postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem i doręczeniem decyzji, to nie mogły być już podejmowane żadne czynności właściwe dla postępowania przed organem pierwszej instancji. Z kolei, w opinii strony skarżącej w sprawie decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. Nie zostały jej one bowiem skutecznie, w sposób przez nią wskazany doręczone. Zatem postępowanie przed organem pierwszej instancji nie zostało zakończone i w jego ramach strona mogła nadal podejmować czynności procesowe zmierzające do zwalczania ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg poprzez skuteczne zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu. Dlatego wniosek strony o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów winien być przez organ podatkowy rozpatrzony pod kątem wystąpienia przesłanek jego uwzględnienia. Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi wskazania wymaga, że jej przedmiotem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest mający zastosowanie do postępowania przed organem kontroli skarbowej na zasadzie odesłania z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 165 Ordynacji podatkowej normuje wszczynanie postępowania podatkowego na żądanie strony i z urzędu. Treść tego unormowania stanowi materialnoprawną granicę orzekania przez organy podatkowe oraz jedyną podstawę sądowoadministracyjnej kontroli działania administracji podatkowej w sprawie. Dlatego dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonego postanowienia obejmuje stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia w chwili jego wydania (podkreślenie Sądu) bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej poprzedzającej wydanie decyzji. Z tej przyczyny przedmiotem badania przez Sąd oraz rozważań w uzasadnieniu wyroku nie mogła być kwestia prawidłowości doręczeń decyzji, których wydanie miało powodować bezprzedmiotowość wszczynania postępowania na wniosek strony z dnia 21 sierpnia 2012 r. Oznacza to, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie pochylał się nad zasadnością sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, normującego zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że prawodawca przewidział w treści Ordynacji podatkowej tryby podważania wejścia decyzji do obrotu prawnego, na skutek braku jej skutecznego doręczenia. Dlatego prawo strony do efektywnego kwestionowania czynności organów podatkowych mających wpływ na ukształtowanie jej praw i obowiązków nie ulega ograniczeniu wskutek objęcia zakresem kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego postanowienia jedynie procesowych i materialnoprawnych podstaw odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do zgłoszenia zarzutów do protokołu badania ksiąg. Z przywołanego art. 165a Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji, w której żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Zatem użyty w przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). W sprawie organy podatkowe przyjęły, że nie może być wszczęte postępowanie na skutek wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów do protokołu badania jego ksiąg, ponieważ w sprawie zostały wydane decyzje, do których stanu faktycznego przejęto ustalenia wpisane do protokołu badania ksiąg. W ocenie Sądu takie założenie, prowadzące organy do stwierdzenia bezprzedmiotowości wszczynania postępowania, jest uzasadnione. Na dzień złożenia wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia zarzutów do protokołu badania ksiąg, tj. dzień 21 sierpnia 2012 r., ustalenia faktyczne, których dotyczyć miały zarzuty strony, zawarte w protokole nie kształtowały już sytuacji prawnopodatkowej strony poprzez wskazanie okoliczności podlegających ocenie z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Ustalenia te zostały przyjęte przez organ podatkowy przy wskazywaniu w uzasadnieniu jego decyzji z dnia [...] faktów, którym przypisał on skutek w postaci ukształtowania zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Dlatego czynności procesowe strony zmierzające do zakwestionowania ustaleń mających wpływ na jej zobowiązania podatkowe na tym etapie postępowania (po wydaniu decyzji dotyczących tych zobowiązań) winny być skierowane do decyzji podatkowych, które zawierają władcze ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających ostatecznie przełożenie na kwotę zobowiązania podatkowego. Badanie w tej sytuacji przez organ podatkowy zarzutów skierowanych do ustaleń protokołu z badania ksiąg jest bezprzedmiotowe, gdyż nie może przynieść stronie spodziewanego skutku w postaci weryfikacji tych ustaleń. Ustalenia zawarte w protokole nie są już bowiem podstawą faktyczną działań administracji skarbowej. Taką podstawą są, po wydaniu decyzji, ustalenia co do faktów zawarte w uzasadnieniu tych decyzji. Tym samym wszczynanie postępowania w przedmiocie przywrócenia uchybionego przez podatnika terminu do złożenia zarzutów do ustaleń z protokołu badania ksiąg, mającego na celu umożliwienie podatnikowi kwestionowania treści protokołu, prawidłowo uznały organy podatkowe za bezprzedmiotowe. Przedmiot tych zarzutów (protokół) po wydaniu decyzji nie miał znaczenia procesowego dla rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując, Sąd pozytywnie ocenił z punktu widzenia obowiązującego prawa przyjęcie w sprawie przez organy podatkowe, że z innych przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte na skutek żądania spółki z dnia 21 sierpnia 2012 r. i , w konsekwencji ocenił Sąd jako prawnie i faktycznie uzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.