I SA/Wr 320/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" SA w L. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. Przedsiębiorstwo "A" SA w L. złożyło wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych We wniosku Spółka podała, że w 2008 r. podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W związku z tym poniosła wydatki, takie jak: opłata za sporządzenie aktu notarialnego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym wystąpiła z następującym pytaniem: Czy przedmiotowe wydatki, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) skrót u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Na potwierdzenie zasadności swojego wniosku strona wskazała, że orzecznictwo i literatura akceptuje zaliczenie do kosztów podatkowych racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzających do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07, który w uzasadnieniu stwierdził, że jest możliwe zaliczenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli istnieje związek wyżej wymienionych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (związek ten nie musi być bezpośredni). W ocenie Spółki podwyższenie kapitału zakładowego, przyczynia się do powiększenia wartości środków, którymi może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, skierowanej na osiągnięcie przychodów podlegających opodatkowaniu. Środki uzyskane z emisji akcji zostaną przeznaczone na zakup kombajnu chodnikowego dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych), jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia [...] r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że o możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Wskazał, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji nowych akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego). Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowe wydatki nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem powiększenie kapitału zakładowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o zmianę interpretacji z dnia [...] r., nr [...] zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego dotyczącego art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Spółka dowodzi, że przepis ten nie odnosi się do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 u.p.d.o.p. Ponadto przepis ten w ogóle nie odwołuje się do kategorii "przychodów", lecz wyłącznie do "dochodów". Dalej Spółka podniosła, że wynagrodzenie notariusza czy podatek od czynności cywilnoprawnych są wydatkami poniesionymi w związku ze zmianą umowy Spółki, a nie podwyższeniem kapitału zakładowego. Koszty związane z zawarciem umowy spółki , i tym samym ze zmianą umowy spółki , mogą być z kolei uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu przytoczyła zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. W przedmiotowej sprawie sporna jest wykładnia prawa materialnego w niewątpliwym stanie faktycznym. Organ podatkowy dokonując wykładni prawa bezzasadnie uznał, że wydatki, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji zostały poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przyjęcie podanych we wniosku wydatków do kosztów poniesionych w celu uzyskania przez Spółkę kapitału zakładowego przesądziło zdaniem organu podatkowego o braku możliwości przyjęcia ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy. Stwierdził on, że wydatki te na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy, ponieważ kwoty uzyskane jako kapitał zakładowy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów podlegających opodatkowaniu. Pogląd ten jest niezgodny z wnioskiem strony, bowiem w stanie tym zostały wskazane wydatki poniesione w celu uzyskania przez Spółkę kapitału zakładowego, jak również wydatki nie związane z tą operacją, które były związane z bieżącą działalnością Spółki podejmowaną w celu ogólnego rozwoju działalności Spółki. W ocenie Sądu opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te służą osiąganiu przychodów przez Spółkę i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem przez spółkę kapitału zakładowego. Art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Należy wskazać, że ustawa zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, zaś art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy i są to: - przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, - przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, - przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a. W art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody (dochody) armatorów. Z uwagi na to, że w przepisie tym ustawodawca obok przychodów wymienia w nawiasie dochody, w ocenie Sądu przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują także dochody wynikające z przychodów wskazanych w tych przepisach. Konkluzja jest taka, że w przypadku wyłączenia określonych przychodów z opodatkowania na podstawie ustawy dochód wynikający z osiągnięcia tych przychodów również podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. Należy zatem przyjąc, że wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. W ocenie Sądu treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Powyższe wyjaśnienie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy nie zaliczają się do przychodów tej ustawy. Należy przyjąć, że przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu ustawy, które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów, które zawierają się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.), ale nie podlegają opodatkowaniu. Przytoczone w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe mogące wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wobec tego skoro w ramach art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mieszczą się zwiększenia w majątku podatnika wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ treść tego przepisu wprost stanowi, że jego regulacją objęte są koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy wadliwie przyjął, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać przyjęte przy ustaleniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W świetle powyższych wyjaśnień należy zatem stwierdzić, że jeśli zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.do.p. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając więc możliwość zaliczenia ich do kosztów przy ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zdaniem Sądu Spółka zasadnie podała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez nią nowych środków finansowych. Czynności te zatem należy ocenić jako działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki jako podmiotu gospodarczego oraz zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa swój potencjał gospodarczy w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z ideą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.