I SA/Wr 3201/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA del. do WSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi: A Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 1997 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. W toku prowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT do refakturowanych usług transportowych związanych z eksportem towarów oraz nie opodatkowała importu usług dotyczących badań technicznych eksportowanych towarów przez firmę zagraniczną, za wykonanie których przekazała wskazanej wyżej firmie należności. Ustalono, że usługi badania technicznego produkowanych przez Spółkę urządzeń wykonywane były w Polsce przez pracownika firmy zagranicznej B GmbH. Za wykonane usługi Spółka przekazywała należności firmie zagranicznej w kwotach wynikających z wystawionych faktur zaś na każdej fakturze widnieje adnotacja, iż bank dokonał w określonym dniu transferu waluty za granicą. Posiadane przez Spółkę faktury zakupu usług pozwalają na stwierdzenie, iż są wystawiane za wykonanie badań technicznych urządzeń w Polsce a nie za wydanie certyfikatu w Niemczech. Spółka nie kwestionuje tego, że wymienione usługi wykonywane były w Polsce. Eksport towarów dokonywany był po przeprowadzeniu badań technicznych przed wydaniem certyfikatów. Zdaniem Inspektora zostały spełnione przesłanki z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT dające podstawę do uznania, iż nastąpił import usług. Fakt, że sam certyfikat został wystawiony na terenie Niemiec nie może zmienić charakteru usług wymienionych w fakturach stanowiących zał. nr 2 do protokołu. Zgodnie z przepisem § 6 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstał z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi Stan faktyczny w sprawie został ustalony przez Inspektora w oparciu o dokumenty, które zgodnie z art 181 Ordynacji podatkowej były dowodem w postępowaniu podatkowym a mianowicie: faktury zakupu usług badania technicznego od firmy B, dokumenty potwierdzające przekazanie zapłaty za granicę za zakupione usługi, wydane certyfikaty, oraz rachunki i dokumenty SAD dokumentujące powiązanie zakupionych usług ze sprzedażą. Stwierdzono zatem, iż Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 36.696 zł z tytułu zakupu usług z importu. Stwierdził Inspektor również, iż Spółka nieprawidłowo stosowała stawkę 0% w związku z refakturowaniem usług transportowych związanych z eksportem towaru na rzecz podmiotu zagranicznego C GmbH a świadczonych przez przewoźnika D Sp. z o.o., ponieważ nie spełniała wymogów § 60 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. do stosowania stawki 0%. Za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego polegające na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środka transportowego z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą, zaś w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka jako eksporter towarów nie świadczyła usług transportowych własnym transportem lecz korzy stała z usług uprawnionego przewoźnika Spółkę z o.o. D. Okoliczności powyższe wykluczają także możliwość opodatkowania części usług wykonanych na terenie Niemiec stawką 0% - (Spółka usług tych nie wykonywała) - gdyż nie może mieć miejsce w tej sprawie zastosowanie przepisów art 4 ust 6 ustawy o VAT. Określenie zatem przez Inspektora podatku VAT w kwocie 13.586 zł zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa. Od powyższej decyzji Pełnomocnik wniósł odwołanie zarzucając decyzji nie wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 pkt 5, art. 18 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 59 i 60 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 39 poz. 179) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie a także naruszenie art. 4 pkt 6 ustawy poprzez pominięcie tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli, podzielając również argumentację przez niego wskazaną. W skardze pełnomocnik skarżącej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 120-123, 180, 187 § 1, 188 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów w sprawie. Naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 4 pkt 5, art. 18 ust 1 oraz art 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art 4 pkt 6 ustawy cyt wyżej poprzez pominięcie tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazuje, że organy nie ustaliły treści i celu umowy łączącej podatnika z firmą B, bowiem oparły rozstrzygnięcie na ustaleniu tylko tego, że czynności przygotowawcze w ramach wykonywanej usługi realizowane były na terenie Polski. Nie uwzględniono, że w siedzibie zakładu zagraniczna firma dokonywała jedynie badań i pomiarów, zaś przedmiotem umowy było wydanie na terenie Niemiec świadectwa jakości wyrobu /certyfikatu/. Oparcie się wyłącznie na opisie realizowanych czynności według faktur nie wyczerpuje szczegółowej treści czynności realizowanych w ramach umowy. Zdaniem skarżącej mając na względzie, że przedmiot i cel zawartej umowy a więc wydanie certyfikatów niezbędnych do sprzedaży produkowanych towarów został zrealizowany na terenie Niemiec a zatem usługi te nie stanowiły importu usług, bowiem byty świadczone poza terenem Polski. Kolejny zarzut dotyczy rozstrzygnięcia organów w zakresie usług transportowych świadczonych przez skarżącą na rzecz firmy C w Niemczech. Organy miały obowiązek dokonania rozliczenia trasy przewozu towarów oraz określenia podatku od towarów i usług zgodnie z art 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem trasy na części realizowane na terenie Polski i poza jej granicami. Zdaniem skarżącej bez znaczenia w sprawie jest, że przy realizacji usługi transportowej korzystała ona z usług innej firmy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie naruszają prawa a w konsekwencji brak jest podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie może Sąd podzielić zarzutu strony skarżącej, iż realizowane przez B GmbH usługi na jej rzecz nie stanowią w świetle art. 4 pkt 5 ustawy "importu usług", ponieważ jej zdaniem stan faktyczny sprawy konsumował dwa stany prawne, tj. realizację części usługi przez usługodawcę na terenie Niemiec - co nie rodziło obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, oraz części usługi na terenie Polski - co taki obowiązek rodziło /import usług/. Taki stan faktyczny zdaniem skarżącej nie pozwalał całości tego rodzaju usługi uznać za import usług. Należy stwierdzić, że w przypadku gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik chcąc, aby usługa ta nie została w całości uznana za mającą charakter importu usług musi zadbać o określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski (z określeniem ich wartości), a jakie na terytorium Polski. Jedynie takiego rodzaju wyodrębnienie przez podatnika pozwoli na opodatkowywanie jako importu usług tylko tej części (wartości) usługi zagranicznego zleceniodawcy, która realizowana jest przez niego na terenie Polski, z jednoczesnym pozostawieniem jako nie podlegającemu podatkowi tego zakresu usługi, która została zrealizowana poza granicami Polski. W sprawie będącej przedmiotem sporu skarżąca nie dokonała takiego wyróżnienia co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe trafnie uznały, że w zaistniałej sytuacji faktycznej całość usługi usługodawcy niemieckiego winna być opodatkowana jako import usług. Brak dbałości o własny interes przez podatnika a także próba przerzucanie na organy skarbowe obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie nie może prowadzić do rezygnacji Skarbu państwa z opodatkowania tego rodzaju usług, które niewątpliwie - choć w nieokreślonej jednak przez strony części – jako realizowane na terytorium Polski, za które należność jest przekazywana za granicę, mają charakter importu usług. Nie jest również trafny zarzut skarżącej, że organ podatkowy wbrew przepisom art 18 ust 3 w związku z art 4 pkt 6 ustawy pozbawił skarżącą prawa do zastosowania stawki podatku VAT O % w stosunku do usług, które realizowane były przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod pojęciem eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Organy skarbowe trafnie stwierdziły, że z uwagi na treść § 60 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 39, poz. 179) stanowiącego, że za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą polegające na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środku transportowego - brak było podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą stawki O % podatku do przewozów realizowanych na zlecenie skarżącego przez spółkę D, skoro usługa ta nie była realizowana przez eksportera, czyli skarżącą spółkę, przy użyciu własnego środka transportu. Nie uprawnione jest w sprawie twierdzenie, że organy powinny dokonać weryfikacji trasy uwzględniając tę jej część, którą zrealizowano poza granicami Polski, skarżąca pomija bowiem w tym stwierdzeniu, że stosownie do art. 18 ust 3 ustawy o VAT w eksporcie usług stosuje się stawkę O % pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust 4 ustawy. Oznacza to, że warunek, o którym mowa w tym przepisie polega na wyodrębnianiu w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust 4 ustawy czynności mających charakter eksportu usług (towarów), co w konsekwencji pozwala podatnikowi do tak wyodrębnionej sprzedaży stosować stawkę podatku O %. Brak wyszczególnienia w prowadzonej przez podatnika ewidencji w jakiej części realizowane przez spółkę D usługi transportowe miały charakter usługi transportu międzynarodowego realizowanej na terenie kraju a w jakiej charakter eksportu usług realizowanego poza granicami państwowymi Polski powoduje, że strona skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, uprawniającego ją do stosowania do ostatniej części tej usługi - stawki O %. Organu podatkowy nie jest upoważniony do zastępowania w tym względzie podatnika i wyodrębniania przebiegu trasy przewozu na część w kraju i poza nim. Przywilej stosowania stawki podatku O % przewidziany w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT przyznany został jedynie podatnikowi, który spełnia warunek wyodrębniania w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, sprzedaży mającej charakter eksportu towarów i usług, w rozumieniu tej ustawy. Identyczne stanowisko w sprawie podmiotowo i przedmiotowo tożsamej obejmującej podatek od towarów i usług za okres miesiąca marca, czerwca i sierpnia 1998 r. zajął w wyrokach z dnia 31 października 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt ISA/Wr 32/99, ISA/Wr 429/99 i ISA/Wr 985/99. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa, dlatego też skarga została oddalona.