I SA/Wr 321/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), w następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez J. L. (dalej: podatnik/ strona/ skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. (nr [...]), określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w 1997 r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem 10 lokali na wynajem i z tego tytułu ponosił wydatki od 1997 r. do 2000 r. Od 2001 r. podatnik nie ponosił już wydatków, dokonując tylko odliczeń od dochodu, do których nabył prawo w latach poprzednich, tj. odliczał wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach za te lata, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w związku z art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm. - dalej: ustawa zmieniająca). Organ odwoławczy podniósł, że w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych za lata 1999 - 2001 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] ustalił, iż za w/w lata, z uwagi na przysługujące stronie odliczenia od dochodu z tytułu wydatków związanych z budową budynku z lokalami na wynajem, podatek nie wystąpił. W następstwie powyższego, postępowania w sprawie określenia zobowiązania za te lata umorzono. Organ drugiej instancji wskazał, iż w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz określono należną kwotę wydatków do odliczenia w latach następnych (za 1999 r. – [...]; za 2000 r. – [...]; za 2001 r. – [...]). Dalej organ podatkowy wywodził, że zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została w następstwie ustaleń dokonanych za lata 1999 - 2001, zawartych w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie podatkowe za te lata oraz rozstrzygnięć dotyczących roku 2002 (znajdujących odzwierciedlenie w decyzji określającej podatek za 2002 r.). Organ ten podkreślił, iż w postępowaniach za lata poprzednie zakwestionowano prawidłowość odliczeń wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę budynku z lokalami na wynajem, ustalając, że pozostała do rozliczenia kwota przedmiotowej ulgi ([...]) została w całości zrealizowana w 2002 r. Następnie, organ odwoławczy dokonując ponownie szczegółowego wyliczenia realizowanej przez podatnika ulgi w latach 1999 - 2002 stwierdził, że wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach uzyskanych przez skarżącego w okresie od 1999 r. do 2001 r. zostały finalnie odliczone od dochodu za 2002 r. Uznał tym samym, iż strona w zeznaniu podatkowym za 2003 r. niezasadnie wykazała do odliczenia wydatki przechodzące z lat poprzednich w wysokości [...]. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że za lata 1999 - 2001 postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego zostały umorzone - jako bezprzedmiotowe - w oparciu o art. 208 O.p., gdyż za w/w okresy podatek nie wystąpił. Niemniej jednak zauważył, iż w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowania wskazano na błędne wyliczenie ulgi związanej z budową budynku z lokalami na wynajem, realizowanej w poszczególnych latach, dokonując prawidłowego jej określenia. Zaakcentował, że uzasadnienie faktyczne i prawne - jako obligatoryjny element decyzji - wiąże podatnika, w związku z czym słusznie postąpił organ niższej instancji, wykorzystując do rozliczenia okresu badanego dane zawarte w uzasadnieniach decyzji wydanych za lata 1999 - 2001. Zanegował tym samym stanowisko strony, iż wiążąca dla podatnika jest tylko sentencja decyzji. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że organ pierwszej instancji należycie ustalił podstawę opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowo określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie: - art. 21 § 2 i 3 oraz art. 53a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe (niezasadne) zastosowanie w stanie podatkowo - prawnym niniejszej sprawy; - art. 208 § 1 O.p. w wyniku jego pominięcia i niezastosowania w sprawie; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez brak prawidłowej podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji; - art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. wskutek niedopełnienia obowiązków spoczywających na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu skarżący wskazał m. in., że weryfikując jego rozliczenia podatkowe za badany okres organy podatkowe bezpodstawnie posłużyły się wyliczeniami, które nie weszły skutecznie do obrotu prawnego. Podniósł, iż decyzje dotyczące lat 1999 - 2001, tj. decyzje, które zawierały te wyliczenia, zakończyły postępowania podatkowe ich umorzeniem. Wskazał, że chcąc ingerować w sytuację podatkowo - prawną podatnika, rzutującą na jego opodatkowanie za 2003 r., organ podatkowy winien był za te lata wydać orzeczenia zawierające element materialny (władczy), a nie tylko orzeczenia formalne, tj. umarzające postępowanie. Zdaniem skarżącego, w sprawach za lata 1999 - 2001 nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji umarzających postępowania, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 O.p. Skarżący zauważył, iż zaskarżona decyzja winna być uchylona, bowiem podstawą określenia w decyzji organów podatkowych obu instancji wyższego, niż zeznał podatnik, zobowiązania podatkowego za 2003 r. są wyłącznie wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowania za lata 1999 - 2001. Podniósł, że powyższe stanowi kwalifikowane naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 1 O.p. Wskazał, iż to sentencje, nie zaś uzasadnienia decyzji, za lata 1999 - 2001 zawierają element o charakterze władczym. W opinii strony, zaskarżona decyzja narusza wymóg posiadania przez decyzję podatkową prawidłowej podstawy prawnej a w konsekwencji przepis art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący dowodził, że organy podatkowe dopuściły się także naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. W poddanej kognicji Sądu sprawie, spór między stronami dotyczy określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. a także odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Powyższe stanowi konsekwencję różnicy stanowisk, co do tego, czy organ podatkowy mógł przyjąć, jako podstawę wymiaru zobowiązania za 2003 r., dane (wyliczenia) zawarte w uzasadnieniach decyzji ostatecznych dotyczących lat wcześniejszych (1999, 2000 i 2001), tj. decyzji umarzających postępowania za te lata, a jednocześnie wskazujących (w uzasadnieniu) uchybienia w rozliczeniach podatnika. Dane te dotyczyły kwestii związanej z realizacją ulgi podatkowej, będącej następstwem ponoszonych przez skarżącego wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. wyrażonego w kończącym je rozstrzygnięciu nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd wywodzi, iż orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że organy te poddały weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego, tzn. przychody, koszty, ulgi, odliczenia (...). Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wskazuje, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ustęp 4 art. 26 u.p.d.f. normuje natomiast, że wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 8, nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej powołaną wyżej ustawę, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach. Powołany wyżej art. 26 ust. 4 u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że realizacja ulgi, o której mowa art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., może następować przez kilka okresów rozliczeniowych, które w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi rok podatkowy, tzn. aż do momentu, w którym podatnik osiągnie dochód odpowiadający wysokości wydatków związanych z tą ulgą. Powyższe wskazuje na powiązanie rozliczeń z tego tytułu w poszczególnych latach korzystania z ulgi. Upraszając, można pokusić się o przyjęcie tezy, iż realizacja analizowanej ulgi stanowi pewien ciąg zdarzeń, w którym nieprawidłowości zaistniałe we wcześniejszych okresach korzystania z ulgi rzutują na rozliczenia tejże ulgi w okresach późniejszych. Tym samym, aby dokonać prawidłowego - całościowego - rozliczenia przedmiotowej ulgi, weryfikacją należy objąć cały okres, w którym podatnik korzysta z ulgi. W ten właśnie sposób postąpiono w niniejszej sprawie. Otóż prowadzone za lata 1999 - 2002 postępowania podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżący w latach tych dokonał rozliczenia ulgi w nieprawidłowej wysokości, co spowodowało, że za 2003 r. z tytułu spornej ulgi nie przysługiwało mu już odliczenie, gdyż ulga ta została w całości skompensowana z dochodem uzyskanym za rok wcześniejszy, tj. 2002. W konsekwencji zasadnie wywiedziono, że skarżący bezpodstawnie pomniejszył w zeznaniu podatkowym uzyskany w 2003 r. dochód o kwotę ulgi wynoszącej [...]. Jak już wskazano wyżej, prawidłowe rozliczenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących realizację spornej ulgi jest związane z ustaleniami w tym zakresie poczynionymi za lata wcześniejsze, gdyż ram rozliczeń tej ulgi nie stanowi w wielu przypadkach, także w rozpoznawanej sprawie, jeden rok podatkowy. Dlatego też w sprawie słusznie postąpiły organy podatkowe odwołując się do zawartych w uzasadnieniach decyzji ostatecznych, odnoszących się do okresów poprzedzających rok badany, ustaleń weryfikujących odliczenia niniejszej ulgi za te okresy. Zdaniem Sądu, odwołanie się do tych ustaleń pozwalało na prawidłowe rozliczenie ulgi w 2003 r. Przy czym należy zauważyć, że pomimo, iż organy podatkowe przyjęły do rozliczenia dane zawarte w uzasadnieniach decyzji za okresy wcześniejsze, to jednak w decyzjach za 2003 r., wydanych w obu instancjach, organy te dokonały rozliczenia ulgi, ustalając jej wartość przypadającą do odliczenia w roku badanym. Prawidłowości tych rozliczeń skarżący jednak nie kwestionuje. Sąd natomiast stwierdza, że wyliczenia te są prawidłowe. Sąd wskazuje także, że umorzenie postępowań dotyczących lat 1999 - 2001 stanowiło rezultat braku przedmiotu postępowania, określonego w postanowieniu wszczynającym postępowanie, a mianowicie zobowiązania podatkowego za te lata. Zauważa się, iż w uzasadnieniach decyzji za w/w okresy dokonano równocześnie weryfikacji kwot wydatków stanowiących realizację ulgi związanej z budową budynku z lokalami na wynajem (podlegających rozliczeniu w okresach badanych oraz przechodzących do rozliczenia na lata następne). Sąd stwierdza, że przyjęcie do rozliczenia kwot prawidłowych (wyższej wysokości odliczenia) nie spowodowało powstania u skarżącego zobowiązania podatkowego za te lata. Powyższe związane jest z tym, iż odliczenia od dochodu stanowią tylko jeden z elementów rzutujących na powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Należy zaakcentować, iż w związku z brakiem przedmiotu postępowania za w/w lata, pomimo stwierdzonych uchybień, organ podatkowy był zobligowany umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w oparciu o art. 208 § 1 O.p. Organ ten nie miał natomiast możliwości rozstrzygnięcia w sentencji w zakresie samej ulgi podatkowej, gdyż takiej konstrukcji nie przewidują przepisy procesowe. Powyższe nie oznacza jednak, że stwierdzając brak przedmiotu postępowania organ podatkowy nie posiadał kompetencji odniesienia się do uchybień skarżącego w części dotyczącej odliczenia od dochodu ulgi związanej z budową budynku z lokalami na wynajem. Skarżący zaś, kwestionując ustalenia (wyliczenia) w tej części, jak i samą okoliczność umorzenia postępowania za w/w lata, mógł dochodzić swoich racji zarówno w trybie administracyjnym, jak i sądowym, czego jednak nie uczynił. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w następstwie umorzenia postępowania za lata 1999 - 2001, co wynika z sentencji decyzji ostatecznych, w obrocie prawnym nie zaistniały wyliczenia zawarte w uzasadnieniach tych decyzji. Zauważa się, iż zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie, stanowią obligatoryjny element konstrukcji decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.). Tym samym przymiot ostateczności uzyskuje decyzja w całym jej zakresie, także w części ustaleń (wyliczeń) znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Powyższe nakazuje tym samym zakwestionować stanowisko strony, że dokonując wymiaru na okres badany organy podatkowe nie mogły czerpać informacji z uzasadnień ostatecznych decyzji umarzających postępowania, jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 120 O.p., statuującego zasadę praworządności (legalizmu). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. W opinii Sądu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia czyniły zadość w/w regulacji. Chybiony jest także zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez orzekające w sprawie organy regulacji art. 122 i 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy. Zauważa się, że prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy pozwalający na prawidłowy wymiar podatku za 2003 r. Słusznie postąpiono również włączając do akt niniejszej sprawy decyzje za lata 1999 - 2002, w których dokonano rozliczenia spornej ulgi za okresy wcześniejsze. Sąd nie stwierdził, wbrew zarzutom skargi, aby w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ignorowały stanowisko strony. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2003 r. Sąd wywodzi, iż w konsekwencji tego, że w postępowaniu podatkowym stwierdzono, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym, organ podatkowy postąpił słusznie wydając decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania. Powyższe czyni zadość regulacjom zawartym w art. 21 § 2 i 3 O.p. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, zawiera prawidłowo skonstruowane uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc obligatoryjny element, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z § 4 tego artykułu. Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje m. in. fakty, które stanowiły o takim a nie innych rozliczeniu spornej w sprawie ulgi. W uzasadnieniu prawnym decyzji przytoczono natomiast przepisy prawa stanowiące podstawę podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Oczywiście chybiony - w opinii Sądu - jest zarzut wskazujący na pominięcie i niezastosowanie w stanie podatkowo - prawnym niniejszej sprawy art. 208 § 1 O.p. W sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania z tej oto przyczyny, że wystąpił określony w postanowieniu wszczynającym postępowanie przedmiot, a mianowicie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem Sądu, w konsekwencji podjętych ustaleń, słusznie postąpił organ podatkowy wyliczając prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. W związku z powyższym należycie zastosowano także regulację art. 53a O.p., określając wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Reasumując, podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.