I SA/Wr 321/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, , Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi B. i E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2009 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania w przedmiocie ustalenia E.K. i B.K. (dalej: podatnikom, stronie skarżącej) łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 r. w wysokości 4.202 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Organ I instancji ustalił, że podatnicy byli współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi nieruchomości położonych w J. przy ul. [...], zabudowanych budynkami mieszkalnymi, wielorodzinnymi. Ustalając łączne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego organ podatkowy pominął powierzchnię działki stanowiącej parking oraz powierzchnię [...] m2, uznając, że są to niewielkie udziały w gruncie, które mogły wynikać z niewłaściwego zaokrąglania wartości powierzchni przy ustalaniu wielkości udziałów przynależnych do sprzedanych przez strony lokali w budynkach wielorodzinnych. Organ I instancji zwrócił uwagę, że głównym żądaniem podatników, które wynikało z dotychczasowych pism i odwołań, było wyłączenie z opodatkowania gruntów o powierzchni [...] m2, zajętych na drogi wewnętrzne, parkingi, dojścia, wejścia, zjazdy i wyjazdy, jako spełniających definicję dróg publicznych. Wskazał, iż przeprowadzone dwukrotne oględziny nieruchomości wykazały, że na części posiadanych przez podatników gruntów wybudowane są drogi wewnętrzne i miejsca postojowe dla obsługi mieszkańców posadowionych tam budynków. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Organ podatkowy zauważył, iż ustawa o drogach publicznych wyróżnia drogi wewnętrzne, które jednak nie są zaliczone do dróg publicznych i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązująca uchwała Rady Miejskiej J. z 12 lutego 2002 r. wymienia drogi zaliczone do kategorii gminnych i powiatowych, a jej graficzny załącznik przedstawia ich przebieg – są to drogi będące własnością Gminy J. Zaliczone są do nich również ul. [...] i ul. [...] o, jednak organ podkreślił, że nie oznacza to automatycznego zaliczenia terenów obok tych ulic jako wchodzących do kategorii dróg publicznych. Oględziny przeprowadzone [...] listopada 2009 r. i [...] maja 2011 r. wykazały, że ul. [...] nie jest położona w posiadanych przez podatników gruntach. Budynki o numerach [...], [...], [...] i [...] położone są po lewej stronie tej ulicy, teren osiedla leży jednak poza granicami pasa drogowego wyznaczonego dla ul. [...]. Z ulicy tej możliwy jest wjazd do budynków znajdujących się na osiedlu, ale droga nie przecina bezpośrednio działek należących do podatników. To samo ustalono, jeśli chodziło o działki gruntów położonych przy budynkach o numerach [...] i [...], które znajdują się u zbiegu ul. [...] i ul. [...]. Z kolei w pasie drogowym przy ul. [...], przy budynku nr [...] znajduje się parking ogólnodostępny, stanowiący rozszerzenie ulicy i położony jest częściowo na gruntach podatników, co oznaczone zostało linia ciągłą. Organ I instancji stwierdził, że zarówno oględziny jak i mapy ewidencyjne gruntów nie wskazują, aby na przedmiotowych nieruchomościach istniał wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Jest to raczej teren, na którym dla prawidłowej obsługi mieszkańców budynków została utwardzona jego część, co umożliwia wygodne i bezpieczne poruszanie się dla pojazdów i pieszych. Organ dodał, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, sporne dojazdy, parkingi i miejsca postojowe o powierzchni [...] m2 stanowią element zagospodarowania terenu na wybudowanych osiedlach, gdzie dopuszcza się lokalizację m.in. zespołów miejsc postojowych wyłącznie w formie tzw. parkingów zielonych. W ocenie organu podatkowego, nie było konieczne zasięgnięcie opinii osób lub instytucji ani powołanie biegłego dla celów ustalenia powierzchni gruntów zajmowanej drogi, co sugerowali podatnicy. Odnosząc się do zarzutu podatników podnoszonego w toku postępowania, iż oględziny przeprowadzone w dniu [...] maja 2011 r. odbyły się bez ich obecności, organ I instancji wyraził opinię, że obecność strony nie była niezbędna. Celem oględzin było wykonanie dokumentacji zdjęciowej, która stanowiłaby uzupełnienie oględzin z [...] listopada 2009 r., dokonanych z udziałem B. K. Postanowienie z [...] kwietnia 2011 r. o wyznaczeniu terminu oględzin na [...] maja 2011 r., zostało awizowane w dniu 22 kwietnia 2011 r. Zatem, zdaniem organu, przy prawidłowym odbiorze termin wyznaczony nie był zbyt odległy. Faktyczny odbiór nastąpił 10 maja 2011 r. Dodał, iż po przeprowadzeniu oględzin podatnicy zostali zawiadomieni pismami z [...] maja 2011 r. i [...] maja 2011 r. o możliwości zweryfikowania wyników i z uprawnienia tego skorzystali. Organ podatkowy ustalił, że w 2010 r. podatnicy byli także właścicielami dwóch lokali mieszkalnych przy ul. [...] i [...]. Co do pierwszego z nich, została wprawdzie zawarta umowa przedwstępna nabycia lokalu w 1997 r., jednak nie został sporządzony akt notarialny, którym przeniesione byłoby prawo własności. Odnosząc się do zarzutów podatników, iż lokal ten był dwukrotnie opodatkowany (zobowiązanie było nałożone także na posiadacza lokalu), stwierdzono, że podatnikami są właściciele, a kwestia prawidłowości opodatkowania posiadacza lokalu mieszkalnego może stanowić przedmiot odrębnego postępowania. Natomiast drugi wymieniony lokal był wynajmowany przez podatników. Organ podatkowy wyjaśnił, że umowa najmu lokalu nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości – ciąży on nadal na właścicielach. Odwołując się od powyższej decyzji, podatnicy zarzucili naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym włączenie do akt sprawy nowych dowodów, wydanie decyzji, nie zawiadamiając o tym stron. Podnieśli, że organ podatkowy, pomimo wniosków, nie powołał biegłego geodety i nie rozpoznał żądania wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., uwzględniając powyższe odwołanie, zaskarżoną decyzją uchyliło rozstrzygnięcie wydane w I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Organ odwoławczy stwierdził, iż zastrzeżenia budziło przeprowadzenie oględzin w dniu [...] maja 2011 r. bez udziału stron. Zwrócił uwagę, że postanowienie z [...] kwietnia 2011 r. o wyznaczeniu terminu oględzin na [...] maja 2011 r. było awizowane 22 kwietnia 2011 r., a przesyłka z postanowieniem została odebrana przez B. K. 10 maja 2011 r. W związku z tym nie można było uznać, że zawiadomienie o oględzinach zostało doręczone w warunkach przewidzianych w art. 190 § 1, to jest z 7-dniowym wyprzedzeniem. Co za tym idzie, strona została pozbawiona czynnego prawa do udziału w postępowaniu, a w konsekwencji dowody z przeprowadzonych oględzin podlegały wyeliminowaniu z materiału dowodowego. Organ II instancji końcowo zwrócił uwagę, iż naruszenie takie stanowi podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca podniosła, że organ II instancji stwierdził wyłącznie naruszenie art. 190 § 1 O.p., nie odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania. Zwróciła uwagę, że nie został powołany biegły geodeta, mimo że orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, iż w sytuacji wątpliwości co do powierzchni gruntów do opodatkowania, organ podatkowy obowiązany jest powołać w tym względzie biegłego. Wskazała też, że ze spornych terenów korzystają osoby trzecie, upoważnione do tego stosownymi aktami administracyjnymi. Nadto jej prawo własności zostało ograniczone budową gazociągu i uprawnieniem inwestora do wejścia na grunty bez uzyskania zgody właścicieli. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo zwróciło uwagę, że na oględziny przeprowadzone [...] maja 2011 r. jako dowód w sprawie organ I instancji powoływał się kilkakrotnie w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazało, iż upoważnienie osób trzecich do korzystania z terenu, co ogranicza prawo własności podatników, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania – skarżący są bowiem nadal właścicielami tych gruntów, w związku z czym na nich ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że przedmiotem skargi była decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Co do zasady, organ podatkowy II instancji zobligowany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, na której opiera się postępowanie podatkowe. Co za tym idzie, w wyniku rozpoznania sprawy, winien wydać decyzję merytoryczną. Niemniej ustawodawca przewidział możliwość przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ale wyłącznie gdy w postępowaniu odwoławczym stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części. W takiej jednak sytuacji organ II instancji zobligowany jest wskazać fakty, które należy wyjaśnić. Kontrola Sądu, którego zadaniem jest zbadanie zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, sprowadza się w rezultacie do oceny, czy w sprawie w istocie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 233 § 2 O.p., uprawniające organ II instancji do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dokonując takiej oceny, wyjaśnić zatem wypada, co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania dowodowego w znacznym zakresie". W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, iż chodzi tutaj nie tyle o ilość dowodów koniecznych do przeprowadzenia, ale zakres faktów, które tymi dowodami mają zostać ustalone Dotyczy to faktów zarówno pominiętych w I instancji, jak i tych, które nie były należycie udowodnione. Ponadto, konieczność wydania decyzji kasacyjnej, na mocy art. 233 § 2 O.p. upatrywana jest również w sytuacji stwierdzenia wydania przez organ I instancji decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania (zob. np. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1463/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; [red.] H. Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", C.H. Beck, 2011; B, Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" UNIMEX). Uwagę należy też zwrócić na granice kompetencji organu odwoławczego w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które zostały wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej – przytoczonym już wyżej art. 233 § 2 oraz art. 229. Zgodnie z brzmieniem tego ostatniego przepisu, postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym może ograniczać się tylko do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Potrzeba przeprowadzenia tego postępowania w całości lub w zakresie znacznym, w świetle art. 229 i art. 233 § 2 O.p., wykracza wobec tego już poza kompetencje procesowe organu II instancji. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że decyzja Prezydenta Miasta J. wydana została z naruszeniem art. 190 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo zostali skarżący zawiadomieni o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, co skutkowało tym, iż niemożliwy stał się ich udział podczas podjętych czynności, skoro zawiadomienie w tym przedmiocie zostało odebrane przez skarżącego dopiero 4 dni po wyznaczonym terminie. Przy czym zaznaczyć wypada, że terminy dotyczące doręczeń, w tym awizowania przesyłki przez urząd pocztowy, zostały w pełni zachowane. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakcentował znaczenie uprawnienia strony do udziału w postępowaniu w każdym jego stadium. Zaznaczyć bowiem należy, iż regulacja zawarta w art. 190 O.p. stanowi realizację jednej z podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., jaką jest właśnie prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W istocie, treść zaskarżonej decyzji wskazuje wyłącznie na obowiązek ponownego dokonania oględzin z udziałem stron, co może budzić wątpliwości co do zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego, w świetle art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Zauważyć jednak trzeba, że – jak już wyżej zostało powiedziane – konieczność wydania decyzji kasacyjnej podyktowana może być nie tylko zakresem faktów, które mają zostać ustalone, ale również wagą naruszenia przepisów procesowych. Trafnie w tym względzie organ II instancji zwrócił uwagę na kwalifikowaną postać naruszenia, jakim dotknięta była uchylona decyzja – pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi bowiem podstawę wzruszenia decyzji w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania, na mocy art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodzić się także należy z uwagami Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podniesionymi w odpowiedzi na skargę, iż z treści uzasadnienia uchylonej decyzji wynika wyraźnie, że ustalenia organu I instancji w szerokim zakresie osadzały się na dowodzie z przeprowadzonych w dniu [...] maja 2011 r. oględzin, gdzie strona była pozbawiona możliwości brania czynnego udziału. Co za tym idzie, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, w kontekście wskazanych wyżej uwag co do rozumienia tego pojęcia, okazała się w niniejszej sprawie całkowicie uzasadniona. Wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., a więc o charakterze kasacyjnym, w konsekwencji wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, w tym też zarzutów odwołania o takim charakterze. Niedopuszczalne jest bowiem odnoszenie się co do meritum sprawy w oparciu o stan faktyczny, który wymaga uzupełnienia przynajmniej w znacznym zakresie. Zadanie organu odwoławczego, wydającego tego rodzaju decyzję – co wynika wyraźnie z treści powołanego przepisu – ogranicza się jedynie do wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają zbadania przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tylko w takich granicach ma on wpływ na zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ I instancji. Wynika z tego, że już poza kompetencjami organu II instancji pozostaje wybór środków zmierzających do podjęcia wskazanych ustaleń faktycznych, a do tych należy zaliczyć opinię biegłego. Tym bardziej zatem nie jest możliwe narzucanie w przedmiotowej decyzji sposobu załatwienia sprawy – wskazówki w niej zawarte nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (zob. wyrok WSA w Białystoku, sygn. akt I SA/Bk 539/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom stawianym przepisem art. 233 § 2 O.p., na mocy którego została wydana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wykazało w sposób jasny i dostateczny stopień naruszenia przepisów postępowania, który uzasadniał uchylenie decyzji Prezydenta Miasta J. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wynika też z niej wyraźnie, jakie okoliczności faktyczne wymagają ponownego zbadania. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).