I SA/Wr 3222/01

I SA/ Wr 3222/01 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o., z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 3222/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał u strony skarżącej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"). Przeprowadzona kontrola wykazała bowiem, że Spółka odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze VAT z dnia [...] (nr [...]), wystawionej przez Przedsiębiorstwo B z M., w której sprzedaż ciągnika siodłowego [...], korzystającego z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, opodatkowano 22% stawką tego podatku, oraz w fakturze z dnia [...] (nr [...]), wystawionej przez C p. z o. o., z siedzibą w Z., którą strona otrzymała w październiku 1999 r. Działania takie zostały uznane przez Inspektora Kontroli Skarbowej za naruszające postanowienia art. 19 ust. 3 uptu oraz § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), wobec czego koniecznym stało się skorygowanie zadeklarowanej przez stronę wysokości podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostało z naruszeniem szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz prawa podatkowego. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie dopatrzyła się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu Inspektora Kontroli Skarbowej i decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W skardze do Naczelnego Sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako wydanych z naruszeniem: 1) art. 120, art. 220 § 1, art. 13 § 1 pkt 2, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy - poprzez uchybienie przepisom regulującym wła- ściwość rzeczową i zasadę dwuinstancyjności; 2) art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 165 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy oraz art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 uptu - poprzez określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu innym niż podatkowe, i utrzymanie w mocy takiej decyzji przez Izbę Skarbową; 3) art. 2, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej - gdyż zdaniem strony dokonane ustalenia nie wchodzą w zakres kontroli skarbowej lecz w zakres postępowania podatkowego: 4) art. 19 uptu oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak twierdzi pełnomocnik Spółki - podatek naliczony ze spornej faktury został odliczony w miesiącu jej otrzymania; 5) art. 181, art. 186 § 2, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z 2 Sygnatura akt I SA/Wr 3222/01 art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w wysokości innej, niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów VAT i złożonej deklaracji, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 tej ustawy i art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, narusza wymienione przepisy; 6) art. 2, art. 7, art. 32, art. 87 Konstytucji RP, art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 uptu w związku z Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 uptu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Izba Skarbowa podkreśliła, że Spółka nie kwestionuje zasadności pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup ciągnika siodłowego [...], korzystającego de facto z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi organ ten zwrócił uwagę na następujące kwestie: Zarzuty odnoszące się do kwestii proceduralnych, a w szczególności do kompetencji organów kontroli skarbowej w zakresie prowadzonego postępowania i podejmowanych rozstrzygnięć nie znajdują - zdaniem Izby Skarbowej - uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Legitymację prawną do podejmowania przez inspektorów kontroli skarbowej rozstrzygnięć w kwestii określania zobowiązania podatkowego w podatku VAT, kwot zwrotu tego podatku, zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę stanowią przepisy ustaw: z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, z 8 stycznia 1993 r. uptu i z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W świetle tych unormowań, jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej (wszczętej na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), a ustalenia kontroli dotyczą podatków, to organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor Kontroli Skarbowej uwzględnił w wydanej decyzji wszystkie wymagane prawem elementy, jak również przedstawił jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaistniałej sprawie nie było więc podstaw do wszczynania postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Nie można też zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony dotyczącą braku kompetencji Izby Skarbowej do podjęcia decyzji w postępowaniu odwoławczym. Stosownie bowiem do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej służy prawo wniesienia odwołania do właściwej dla podatnika izby skarbowej. W niniejszej sprawie, do rozpatrzenia - wniesionego przez Przedsiębiorstwo W A Sp. z o.o., z siedzibą w Ś. - odwołania od decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, właściwą była Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. Wskazany wcześniej przepis jednoznacznie określa więc właściwość izby skarbowej do prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji inspektorów kontroli skarbowej, mimo iż nie jest ona organem kontroli skarbowej ani 3 Sygnatura akt I SA/Wr 3222/01 organem wyższego stopnia w stosunku do inspektorów. Skoro jednak pełnomocnik podatnika prezentuje pogląd odmienny, to "bezzasadnym" było kierowanie odwołania do Izby Skarbowej jako organu – zdaniem pełnomocnika - niewłaściwego do jego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP, w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5, 6, 8, pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., gdyż zdaniem Izby Skarbowej wyjaśniono dokładnie stan faktyczny sprawy, a wydane rozstrzygnięcie oparto na przepisach prawa i nie przekroczono ich granic. Dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone na podstawie obowiązujących przepisów prawa, bowiem przepisy te - wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - nie utraciły mocy prawnej. Powołane przez stronę obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. spowodowało utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu tylko w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Ograniczenia te odnoszą się wyłącznie zatem do osób fizycznych, a nie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest strona niniejszego postępowania. W zakresie ustaleń merytorycznych pełnomocnik strony podnosi, że podatek naliczony ze spornej faktury został odliczony w miesiącu jej otrzymania, na co mają wskazywać: rejestr zakupu VAT, faktura zakupu, deklaracja VAT-7 oraz protokół przesłuchania świadka A. W. (będącego dyrektorem jednostki) z dnia [...] i oświadczenie księgowej przedsiębiorstwa. Tymczasem, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż fakturę z dnia [...] jednostka otrzymała w październiku 1999 r. Potwierdzeniem tego są zapisy dokonane w pocztowej książce nadawczej kontrahenta strony, tj. C Sp. z o.o., z siedzibą w Z., opatrzone pieczęcią Urzędu Pocztowego w B. koło S., z datą [...]. Z dokumentu tego wynika, że faktura VAT z dnia [...] (nr [...]) została wysłana Spółce listem poleconym w dniu [...] Data ta jest datą pewną, bowiem została potwierdzona przez urząd państwowy i stanowi dowód bezpośredni w sprawie. Dlatego też, nie uznano za wiarygodne, zgłoszone w toku postępowania dowody w postaci protokołów wydania naczepy i przekazania jej do depozytu ([...]) oraz wydania z depozytu ([...]), gdyż nie potwierdzają one w sposób jednoznaczny daty otrzymania przez stronę skarżącą faktury z dnia [...] nr [...]. Daty otrzymania przez nabywcę nie dokumentuje również sama faktura, nie zawiera ona bowiem podpisu pracownika upoważnionego do odbioru faktury, ani daty jej odbioru. Za dokumenty potwierdzające odbiór faktury nie można też uznać rejestru zakupu VAT oraz deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb tego podatku. Wysłanie spornej faktury za pośrednictwem poczty potwierdza ostatecznie pismo kontrahenta strony, tj. Spółki C, z dnia [...], podpisane przez osobę zajmu- 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3222/01 jącą się dystrybucją poczty w Spółce. W tych okolicznościach za udowodniony uznano fakt otrzymania przez stronę spornej faktury październiku 1999 r. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień tegoż roku, a dokonane odliczenie, jako przedwczesne, naruszyło postanowienia art. 19 ust. 3 uptu. Izba Skarbowa dodała, że w prowadzonych postępowaniach organy podatkowe nie kwestionowały deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie bezpodstawnie odliczony podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art! 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Najistotniejszym zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jawi się określenie właściwego miesiąca, w którym strona skarżąca mogła 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3222/01 odliczyć podatek naliczony w związku z fakturą VAT, wystawioną przez C Sp. z o.o., z siedzibą w Z., z datą [...]. Według art. 19 ust. 1 uptu (w wersji obowiązującej w stanie faktycznym sprawy), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. llb (art. 19 ust. 2 uptu). Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 uptu, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Z regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 uptu wynika więc niedwuznacznie, że okolicznością decydującą o możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest data otrzymania faktury. Ustalając tę okoliczność organy podatkowe - po weryfikacji zebranych w tej sprawie dowodów - przypisały decydujące znaczenie faktowi wysłania stronie skarżącej tej faktury przez jej wystawcę. Po zestawieniu z tym faktem okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą organy podatkowe odmówiły wiarygodności innym dowodom mającym potwierdzać otrzymanie faktury już we wrześniu, w szczególności zaś protokołom wydania naczepy i przekazania jej do depozytu a także - zawartemu w protokole przesłuchania świadka z dnia [...]- oświadczeniu dyrektora strony skarżącej, iż sporną fakturę otrzymano [...] oraz oświadczeniu księgowej przedsiębiorstwa. Uzasadniając taką ocenę dowodów, organy podatkowe wskazały dodatkowo na fakt, że daty otrzymania przez Spółkę spornej faktury nie dokumentuje również sama faktura, gdyż nie zawiera ona podpisu pracownika upoważnionego do odbioru faktury, ani daty jej odbioru. W takim stanie faktycznym rzeczą Sądu badającego legalność kwestionowanej decyzji jest rozstrzygnięcie czy organy podatkowe - dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polemice dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe nie można - zdaniem Sądu -przypisać braku logicznego rozumowania, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest bowiem sprzeczne z zasadami racjonalnego działania i doświadczeniem życiowym przyznanie mocy dowodowej dokumentowi zaopatrzonemu w datę potwierdzoną przez urząd pocztowy, jako okolicznością obiektywną, w konfrontacji z oświadczeniem przedstawiciela (pracownika) strony skarżącej, jako osoby zainteresowanej bezpośrednio lub pośrednio rozstrzygnięciem sprawy, czy też z adnotacjami poczynionymi przez stronę skarżącą na swoich dokumentach (w protokołach wydania naczepy i przekazania jej do depozytu), gdyż – jak zauważyła Izba Skarbowa - za dowody potwierdzające odbiór faktury nie można uznać protokołów wydania rzeczy, rejestru zakupu VAT, czy też deklaracji podatkowej, składanej dla potrzeb tego podatku. 6 Sygnatura akt I SA/Wr 3222/01 Co zaś się tyczy pozostałych zarzutów skargi, to nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi o niewłaściwości inspektora kontroli skarbowej oraz izby skarbowej do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług, gdyż kompetencje pierwszego organu w sprawach podatkowych określał art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), według zaś art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1, służyło odwołanie do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej, co oznacza, że Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. miała w niniejszej sprawie kompetencje organu drugiej instancji. Taka interpretacji wspomnianych uregulowań nie budziła również zastrzeżeń w judykaturze. Nietrafny jest również zarzut bezpodstawnego określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 uptu, który autor skargi uzasadnia utratą mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8. uptu wskutek obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9. listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Należy tymczasem zauważyć, że uwadze pełnomocnika Spółki uszedł fakt, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 17) stwierdził niezgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu z art. 2 Konstytucji RP tylko "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe". W takim też zakresie przepisy te utraciły moc obowiązującą, co niedwuznacznie wynika z przywołanego wcześniej obwieszczenia Prezesa TK. Taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania wspomnianych przepisów o dodatkowym zobowiązaniu względem osób prawnych, do których zalicza się strona niniejszego postępowania. Trybunał Konstytucyjny wywiódł bowiem w uzasadnieniu wyroku, iż "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego". W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, co w odniesieniu do przedsiębiorcy (podatnika) będącego osobą fizyczną prowadzić może do podwójnej odpowiedzialności tego samego podmiotu. Zdaniem Trybunału, "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie 7 Sygnatura akt I SA/Wr 3222/01 odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną". Sytuacja "podwójnej" odpowiedzialności tego samego podmiotu nie występuje natomiast wówczas, gdy podatnikiem jest jednostka organizacyjna, w szczególności zaś - jak w rozpoznawanej sprawie - osoba prawna. Skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - orzec, jak w sentencji. 8