I SA/Wr 323/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 30 października 2025 r. przy udziale M. S.A. zs. w G. sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 17 grudnia 2024 r. znak SKO 4121/341/2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej: Gmina, Wnioskująca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Organ) z 17 grudnia 2024 r. znak SKO 4121/341/2024, którymi stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 17 października 2024 r. znak BWP.3120.2.161.2022.JS, którą umorzone zostało, wszczęte z urzędu postepowanie podatkowe w sprawie określenia M. S.A. (dalej jako: Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. jako bezprzedmiotowe. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt administracyjnych postanowieniem z 3 listopada 2021 r. znak FP.3120.82.1.2021.KS zostało wszczęte z urzędu, przez Burmistrza Z. (dalej: Burmistrz Gminy), postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. (działka nr [...]). Kolejno, na wniosek Spółki, SKO postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. znak SKO 4121/356/2021 wyłączyło Burmistrza Gminy od załatwienia sprawy wszczętej ww. postanowieniem i wyznaczyło Prezydenta Miasta Wałbrzycha jako organ właściwy do jej załatwienia – z uwagi na konflikt interesów, albowiem Burmistrz Gminy rozstrzygałby sprawę, w której potencjalnie podatnikiem/zobowiązanym może być Gmina, której Burmistrz Gminy jest organem wykonawczym, a równocześnie organem podatkowym. Następnie Prezydent Miasta Wałbrzycha decyzją z 17 października 2024 r. znak BWP.3120.2.161.2022.JS umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Burmistrza Gminy z 3 listopada 2021 r. znak FP.3120.82.1.2021.KS w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Decyzja została doręczona Gminie 22 października 2024 r., a Spółce 23 października 2024 r. Pismem z 23 października 2024 r. skierowanym do SKO, a złożonym 8 listopada 2024 r. za pośrednictwem Prezydenta Miasta Wałbrzycha, Gmina w powołaniu na art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: o.p.), wniosła o dopuszczenie Gminy do udziału w charakterze strony w postępowaniu podatkowym zakończonym w I instancji decyzją Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 17 października 2024 r. znak BWP.3121.10.2.159.2022.JS składając w tym samym piśmie odwołanie od tej decyzji. Uzasadniając swój wniosek Gmina argumentowała, że wobec twierdzenia Spółki, że to Gmina jest nieprzerwanie użytkownikiem wieczystym (od 2001 r.) gruntu i obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na Gminie, to organ podatkowy winien Gminie zapewnić czynny udział w postępowaniu podatkowym. Gmina powołała się również, na postanowienie SKO z 9 grudnia 2021 r. w którym wyłączając Burmistrza od załatwienia sprawy podatku od nieruchomości za 2021 r. w postepowaniu podatkowym wskazano, że Burmistrz potencjalnie mógłby orzekać o zobowiązaniach swoich, czyli Gminy. Tym samym zdaniem Gminy posiada ona interes prawny w udziale w toczącym się postępowaniu podatkowym w charakterze strony. Umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2021 r., jako bezprzedmiotowego spowoduje, że obowiązek podatkowy obciąży Gminę, a ponadto istotna okolicznością jest spór dotyczący tego kto ma uiszczać opłaty od użytkowania wieczystego – czy Spółka czy też Gmina. SKO w postanowieniu z 17 grudnia 2024 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania Gminy od decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 17 października 2024 r. wskazało, że wyłączenie organu od załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że organ ten staje się stroną w sprawie. Organ wyłączony z postępowania nie występuje w tym postępowaniu w jakiejkolwiek roli z chwilą jego wyłączenia. Z kolei twierdzenie, że postępowanie może dotyczyć zobowiązania podatkowego Gminy nie uzasadnia dopuszczenia Gminy do udziału w charakterze strony, w postępowaniu, w których stroną nie jest. Udział Gminy, jako strony postępowania byłby możliwy tylko wówczas, gdyby wobec niej zostało wszczęte postępowanie podatkowe i tylko wówczas legitymowała by się ona statusem strony. Natomiast w sprawie, w której wydana została decyzja Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 17 października 2024 r. stroną postępowania jest Spółka. W konsekwencji, skoro odwołanie od ww. decyzji wniósł podmiot nie będący stroną w sprawie, to SKO w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 o.p. było zobowiązane stwierdzić jego niedopuszczalność (niedopuszczalność o charakterze podmiotowym). Wykluczone jest w takim przypadku nie tylko rozpoznanie niedopuszczalnego odwołania, ale jakiekolwiek odniesienie się merytorycznie w przedmiocie prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, a tym bardziej zasadności prowadzenia postępowania głównego. Postępowanie przed Sądem. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO, Gmina wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądano: – uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz dopuszczenie Gminy do udziału w postępowaniu w charakterze strony, a także rozpoznanie wniesionego odwołania, – zasądzenia na rzecz Gminy kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie, podczas gdy SKO winien rozpatrzyć merytorycznie odwołanie, a przy stwierdzeniu braku istnienia interesu prawnego po stronie Gminy postępowanie odwoławcze umorzyć; – art. 132 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyłączenie organu podatkowego z przyczyn wskazanych w art. 132 o.p. pozbawia ten organ udziału w charakterze strony, podczas gdy zdarzyć się mogą sytuacje, w których Burmistrz jako organ podatkowy występuje w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w podwójnej roli, tj. zarówno organu podatkowego, jak i podatnika - organu wykonawczego Gminy jako strony postępowania; – art. 228 § 1 pkt 1, w związku z art. 133 § 1 o.p., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019 r., poz. 1170, ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię stwierdzając, że Gmina nie ma statusu strony w toczącym się postępowaniu, a tym samym złożony przez nią wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu wraz z odwołaniem od decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha jest nieuzasadniony, – art. 122 o.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie, czy Gmina ma interes prawny w byciu stroną postępowania, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w związku z art. 133 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej są wyłącznie kwestie procesowe – po pierwsze odmowa dopuszczenia na podstawie art. 133 § 1 o.p. Gminy w charakterze strony do udziału w postępowaniu wszczętym z urzędu postanowieniem Burmistrza z 3 listopada 2021 r. wobec Spółki, w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.) złożonego przez Gminę od decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w postępowaniu wszczętym ww. postanowieniem Burmistrza. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu albo na żądanie strony. W przypadku postępowania w przedmiocie określenia podatku podatnikowi, który nie jest osobą fizyczną organ podatkowy wszczyna takie postępowanie z urzędu identyfikując w stosownym postępowaniu z art. 165 § 1 o.p. krąg podmiotowy – stronę postępowania, doręczając stronie/stronom postanowienie o wszczęciu postępowania. W postanowieniu Burmistrza Gminy z 3 listopada 2021 r. wszczynającym postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości jednoznacznie została zidentyfikowana w oparciu o art. 133 § 1 o.p. strona tegoż postępowania – Spółka jako podatnik tego podatku. Krąg podmiotów, będących stronami postępowania wynika z przepisów prawa materialnego i zakreślany jest przez organ rozpoznający (wszczynający) sprawę. Równocześnie zdaniem Sądu Gmina złożyła swój wniosek nie z uwagi na to, że posiada swój interes prawny w prowadzonym postępowaniu – jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., albowiem w takim przypadku żądałaby traktowania jako strona niezwłocznie po wydaniu postanowienia SKO z 9 grudnia 2021 r. o wyłączeniu (na wniosek Spółki) Burmistrza Gminy od załatwienia sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Gmina złożyła wniosek opierający się o art. 133 § 1 o.p., albowiem w efekcie przeprowadzonego postępowania wyznaczony do załatwienia sprawy organ uznał, że Spółka nie posiada statusu podatnika podatku od spornej nieruchomości. Jakkolwiek Gmina uznała decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 17 października 2024 r. dla siebie za niekorzystną (z uwagi na interes fiskalny gminy jako jednostki samorządu terytorialnego), to zarówno ta decyzja jak i poprzedzające ją postępowanie nie dotyczyło interesu prawnego Gminy w postępowaniu podatkowym lecz Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości, w konsekwencji strony postępowania podatkowego. Wspomniane postępowanie (sprawa podatkowa), nie dotyczyło statusu podatkowego samej Gminy lecz wykluczyło ten status wobec Spółki (niezależnie od treści dalszego uzasadnienia zawartego w decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 17 października 2024 r.). "Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Prezydent Miasta Wałbrzycha jako organ podatkowy wyznaczony do rozpoznania sprawy stwierdza, iż brak jest podstaw do przypisania statusu podatnika podatku od nieruchomości za działkę nr [...] za 2021 rok M. Spółce Akcyjnej." - str. 3 decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha. Jeszcze raz należy podkreślić, że sprawą wszczętą postanowieniem Burmistrza Gminy z 3 listopada 2021 r. był wymiar podatku od nieruchomości (w tym status podatkowy) Spółki co do działki nr [...], a nie Gminy. Stosownie więc do art. 212 o.p. organ podatkowy z chwilą doręczenia decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha związany jest wyłącznie w zakresie uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości względem działki nr [...] nie jest Spółka. O statusie podatkowym samej Gminy jako podatnika podatku od nieruchomości odnośnie działki nr [...] mogłoby przesądzić odrębne postępowanie podatkowe wszczęte wobec Gminy, w którym niewątpliwe z kolei ona posiadałaby status Strony w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Co istotne Burmistrz Gminy po postanowieniu o Jego wyłączeniu od sprawy Spółki, winien przekazać całość akt administracyjnych sprawy organowi wyznaczonemu do jej załatwienia i nie podejmować żadnej aktywności, natomiast sama Gmina mogłaby posiadać swój interes prawny jeśli zostałoby wobec niej wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Niezależnie od powyższego w literaturze przyjmuje się (a Sąd pogląd ten podziela), że przepis art., 133 § 1 o.p. nie daje podstaw do złożenia wniosku o przystąpienie do udziału w sprawie w charakterze strony (jako strona) - P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 133. Jak wskazano w wyroku tut. Sądu: "... przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydawania odrębnego rozstrzygnięcia, w którym przyznaje się określonemu podmiotowi status strony. W szczególności podstawą do rozstrzygania statusu skarżącej nie mógł być art. 216 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Przepis ten odnosi się bowiem poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, w którym udział biorą strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zatem w drodze postanowienia organ podatkowy nie może regulować tego, kto jest stroną postępowania, ponieważ – jak już wskazano – wynika to z przepisów prawa materialnego." (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 4/23 – orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższego zasadnym było wydanie przez SKO zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 o.p., albowiem Gminie nie przysługiwał status strony, w sprawie wszczętej postanowieniem Burmistrza z 3 listopada 2021 r. wobec Spółki, celem określenia jej wymiaru podatku od nieruchomości. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa. To że Gmina może mieć status podatnika podatku od nieruchomości, nie przesądza o tym, że będzie posiadała przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., w postępowaniu podatkowym, które dotyczy potencjalnego wymiaru podatku innemu niż Gmina podmiotowi, co do gruntów położonych na terytorium Gminy. Powołany w skardze przepis art. 132 § 1 o.p. dotyczyłby postępowania, w którym to wobec Gminy byłoby prowadzone postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku, a Burmistrz Gminy podlegałby wyłączeniu od załatwienia tej sprawy. Nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.