I SA/Wr 324/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. ustalił D. C. (wówczas G., dalej jako skarżąca) zryczałtowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w wysokości 87.266 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 2002 r. skarżąca nabyła nieruchomość za kwotę 219.153,20 zł (kwota ta zawierała koszty dodatkowe związane z zakupem), która nie znalazła pokrycia w dochodach wykazanych przez nią w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) za ten rok. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że skarżąca w 2002 r. poniosła wydatki, w kwocie 251.409,64 zł, na które złożyły się: a) zakup nieruchomości położonej w D. za kwotę 210.000 zł wraz z kosztami jej zakupu w kwocie 9.153,20 zł; b) składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w łącznej wysokości 7.718,18 zł; c) zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 2.211,40 zł; d) podatek od nieruchomości w wysokości 28,40 zł; e) opłaty za wodę, ścieki, energię elektryczną w łącznej wysokości 97,97 zł; f) ubezpieczenie nieruchomości w kwocie 470 zł; g) wydatki mieszkaniowe w wysokości 21.090,77 zł; h) wydatki na zakup odzieży i obuwia w wysokości 467,52 zł; oraz i) wydatki na edukację na sumę172,20 zł. Jak dalej wskazał organ podatkowy, wydatki te zestawiono z uzyskanymi przez skarżącą w 2002 r. dochodami, w łącznej kwocie 31.65,31 zł oraz z uwzględnionymi przez ten organ na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędnościami, w kwocie 103.126,44 zł. Organ zakwestionował przy tym kwotę 150.000 zł, jaką skarżąca miała otrzymać od R. C., obywatela Niemiec. Tym samym wartość dochodu skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 116.354,29 zł. Stosując do tej podstawy opodatkowania zryczałtowaną stawkę podatkową, w wysokości 75%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 87.266 zł. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji, skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżąca podniosła, że organ oparł swoje ustalenia jedynie w oparciu o dokumenty, odmawiając jednocześnie przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków, czym pozbawiono ją w istocie prawa do obrony. Oświadczyła ponadto, że złożone przez nią w toku postępowania oświadczenia były kompletne i nie wymagały uzupełniania. Podkreśliła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że pomimo tego, że pracowała zawodowo już od 1984 r. i pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, nie posiadała żadnych oszczędności przed dniem 1 stycznia 1992 r. W swoich ustaleniach organ oparł się bowiem jedynie o przedłożone dokumenty z okresu 1992-2002 r., pomijając na niekorzyść skarżącej fakt, że uzyskanie dokumentacji obejmującej lata wcześniejsze było w zasadzie niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Zasadniczym uchybieniem organu podatkowego było zaś, zdaniem skarżącej, uznanie, że R. C. nie był osobą współfinansującą zakup nieruchomości w D., pomimo wskazania, że pozostawał on w nieformalnym związku ze skarżącą. Skarżąca podkreśliła przy tym, że przedstawiła organowi podatkowemu dokumentację dotyczącą sytuacji majątkowej świadka, jak i jego oświadczenie, że przekazał jej sporną kwotę. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o zeznania rodziców skarżącej, a także informację dotyczącą osoby R. C., udzieloną mu w trybie art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/EWG. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w postępowaniach z zakresu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku, jako osobie wyprowadzającej z określonych faktów korzystne dla siebie skutki. W związku z tym, to na skarżącej ciążył ciężar wykazania posiadania przez nią spornej kwoty 150.000 zł na zakup nieruchomości w D. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podkreślił, że skarżąca w oświadczeniu z dnia [...] poinformowała go, że pozostawała na utrzymaniu rodziców i gromadziła jednocześnie od 1987 r. środki finansowe na zakup własnej nieruchomości. Natomiast w piśmie z dnia [...] podniosła, że część środków przekazanych na zakup nieruchomości otrzymała od R. C. W związku z tym ostatnim oświadczeniem skarżącej, organ drugiej instancji podniósł, że brak było dowodów na to, że w istocie R. C. był osobą współfinansującą zakup. Zdaniem organu odwoławczego, z umowy sprzedaży nieruchomości w D. wynikało jednoznacznie, że to skarżąca była jedynym jej nabywcą. Przy tym nie było podstaw by przyjąć, że zakup nieruchomości odbywał się w oparciu o umowę zlecenia zawartą pomiędzy skarżącą, a świadkiem R. C. Organ zauważył także, że świadek R. C. i skarżąca różnili się w opisie sposobu, w jaki doszło do przekazania spornej kwoty. Skarżąca podała, że przed zakupem nieruchomości otrzymała 120.000 zł od świadka, a pozostałą kwotę wydała w okresie późniejszym na urządzenie domu. Z kolei świadek zeznał, że sporną kwotę przekazywał w ratach po około 1000 €, rozłożonych w okresie kilku lat. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, również sposób wykorzystania przez skarżącą środków pieniężnych, pochodzących ze sprzedaży domniemanej wspólnej nieruchomości, wskazywał, że w istocie traktowała je ona jak wyłącznie własne. Skarżąca zakupiła bowiem w 2007 r. kolejną nieruchomość, występując w umowie sprzedaży jako jedyny właściciel. Istotne znaczenie dla oceny całokształtu materiału dowodowego miało także to, że skarżąca nie od razu wskazała na R. C. jako osobę współfinansującą zakup nieruchomości. Organ uznał wobec powyższego, że oświadczenie R. C. z dnia [...] o przekazaniu środków pieniężnych skarżącej było sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Tej oceny nie zmienił fakt zawarcia, przez skarżącą i świadka R. C. małżeństwa, co miało miejsce w toku postępowania podatkowego. Okoliczność ta w ocenie organu nie może być dowodem na to, że świadek przekazywał wcześniej środki pieniężne skarżącej. Organ odnosząc się do twierdzeń skarżącej o posiadanych przez nią środkach pieniężnych na lokatach bankowych, podniósł, że nie przedstawiła ona dokumentacji potwierdzającej historię tych lokat, ani nawet dowodu, że o taką występowała do banku. Organ jednocześnie uznał, że skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2002 r. kwotę 84.000 zł, na rachunku bankowym oraz 19.126,44 zł przechowywaną w domu. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, że organ pierwszej instancji dopuścił się uchybienia art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, ustalenia faktyczne w sprawie zostały przeprowadzone w oparciu o zupełny materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego. W skardze z dnia 22 lutego 2010 r. skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów. Podnosząc powyższe wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej nieformalny związek z obecnym mężem trwał od końca lat dziewięćdziesiątych. Z powodów osobistych nie mógł być sformalizowany aż do 2009 r. W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej obecni małżonkowie postanowili nabyć nieruchomość w D. w celu zabezpieczenia swoich przyszłych potrzeb mieszkaniowych. W celu uniknięcia procedury udzielenia cudzoziemcowi zezwolenia na zakup nieruchomości, mimo wspólnego finansowania tego zakupu, jako jej jedyny nabywca została wskazana D. C. Podtrzymując dotychczasowe zarzuty skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, trudno od osób pragnących prowadzić wspólne życie przekazywania sobie pieniędzy w sposób sformalizowany, przy obecności świadków. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów, że w toku postępowania podatkowego zachowywała się biernie. Podniosła, że przekazała organom podatkowym wszystkie posiadane przez siebie dokumenty, w oparciu o które organ pierwszej instancji ustalił wartość poniesionych wydatków i uzyskanych przez skarżącą dochodów. Zdaniem skarżącej, udokumentowała ona także współudział świadka R. C. w finansowaniu zakupu nieruchomości w D. Z uwagi na jego rolę w sprawie organ podatkowy niesłusznie pominął możliwość przesłuchania go, zastępując jego zeznania informacją uzyskaną za pomocą Biura Wymiany Informacji Podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny przedmiotowej decyzji należy wskazać, że bezsporne między stronami pozostają ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące wydatków poniesionych przez skarżącą w 2002 r., jak i źródeł jej dochodów, z pominięciem spornej kwoty 150.000 zł, jaką skarżąca miała otrzymać od świadka R. C. na zakup nieruchomości w D. We wskazanym zakresie skarżąca nie kwestionowała bowiem tych ustaleń organów podatkowych. Kwestią sporną pozostała natomiast kwestia otrzymania przez skarżącą kwoty 150.000 zł od obecnego męża. Po analizie zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego Sąd przychylił się w tym względzie do stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała otrzymania tej kwoty od świadka R. C., a tym samym, że środki te stanowią dochód skarżącej pochodzący z nieujawnionych źródeł. W tym miejscu należy podkreślić, że żaden z organów podatkowych nie kwestionował, w toku postępowania podatkowego, pozostawania skarżącej w nieformalnym związku z R. C. Jak słusznie jednak podniósł to Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., nie było to równoznaczne z przekazaniem skarżącej spornej kwoty. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (uszczegółowionym w art. 187 § 1 tej ustawy) organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, ciężar dowodu w sprawie spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Organ jest przede wszystkim zobowiązany do takiego ukształtowania postępowania dowodowego, aby mógł on w sposób obiektywny rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Powyższe nie oznacza jednak, że zasada prawdy materialnej ma charakter nieograniczony. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim są one niezbędne do dokonania wskazanych wyżej ustaleń. Nie ma on zatem obowiązku wychodzenia poza tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, zwłaszcza przez ciągłe poszukiwanie dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać w ten sposób udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Reguły postępowania dowodowego nie wykluczają czynnego w nim udziału podatnika, który z racji najlepszej znajomości swojej sytuacji prawnej i faktycznej, powinien przedstawiać dowody na poparcie swoich tez i w tym zakresie współpracować z organem. Jest to szczególnie istotne w przypadku dowodów negatywnych, z których naturą jest związanie przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Tylko on może bowiem wykazać, że dokonał określonej czynności. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak podnosi się w orzecznictwie i w doktrynie, ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się tu zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Podatnik kwestionując logikę organu, powinien wskazać którym z wymienionych zasad uchybił przy ustalaniu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że organy podatkowe wyczerpały w niniejszej sprawie przysługującą im inicjatywę podatkową, dopełniając wszelkich starań w celu zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów na poparcie swojej tezy, że sporną kwotę otrzymała od świadka R. C. I to pomimo tego, że niewątpliwie to na niej spoczywał obowiązek wykazania tej okoliczności, skoro wywodziła z niej korzystne dla siebie skutki prawne. Za taki dowód w szczególności nie może być uznane oświadczenie świadka o tym, że przekazał on skarżącej kwotę 150.000 zł. Oświadczenie to pozostaje bowiem w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, co przesądza o tym, że zostało złożone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Należy pamiętać, że skarżąca w swoim pierwszym oświadczeniu, jako źródło przedmiotowej kwoty wskazała własne oszczędności. Dopiero po upływie paru miesięcy oświadczyła, że środki te pochodziły od jej obecnego męża. Skarżąca jednocześnie nie wyjaśniła źródła tych nieścisłości. Podkreślenia wymaga także fakt, że skarżąca i świadek R. C. odmiennie opisali sposób w jaki przekazywali sobie środki pieniężne. Różnice między wersjami obu tych osób należy uznać za zasadnicze. Świadek R. C. zeznał bowiem podczas przesłuchania w ramach pomocy prawnej udzielonej organom polskim przez niemieckie organy podatkowe, że przekazywał on skarżącej sporną kwotę w ratach na przełomie wielu lat. Natomiast skarżąca wyjaśniła, że znaczną część spornej kwoty otrzymała przed zakupem nieruchomości w D. Tak daleko idące rozbieżności między skarżącą a świadkiem wskazują, zdaniem Sądu, na fikcyjność tej czynności. Trudno bowiem przyjąć, w świetle wskazań doświadczenia życiowego, aby osoby te nie pamiętały okoliczności przekazania znacznych środków pieniężnych. O tym, że kwoty 150.000 zł skarżąca nie otrzymała od świadka świadczy ponadto fakt, że R. C. nie dążył do zmiany stanu prawnego nieruchomości nabywanych przez skarżącą, poprzez wpisanie swojego prawa własności do ich ksiąg wieczystych. Należy także zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca zawarła ze swoim obecnym mężem jakąkolwiek umowę dotyczącą zakupu nieruchomości w D. Skarżąca nie przedstawiała bowiem i na tą okoliczność żadnych dowodów, które uprawdopodobniły jej stanowisko w sprawie. Ponadto, co wskazano wyżej, sposób rozporządzania środkami, otrzymanymi rzekomo od świadka wskazuje na to, że ich wyłącznym dysponentem była skarżąca. W kwestii pominięcia dowodów z zeznań świadków, wskazać, należy, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uzupełnił w tym zakresie materiał dowodowy, włączając do akt sprawy również zeznania świadka R. C., złożone w ramach pomocy prawnej udzielonej polskim organom podatkowym przez ich niemieckie odpowiedniki. Wymaga podkreślenia, że przepis Ordynacji podatkowej nie stanowią, że dowód z przesłuchania świadka ma szczególną moc dowodową, rozumianą w ten sposób, że nie może być on obalony bądź też zastąpiony przez inne źródła dowodowe. Stąd też brak jest podstaw by uznać, że organy podatkowe dopuściły się uchybienia przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Wszystkie dowody w sprawie, w tym pochodzące z przesłuchania świadków, zostały ocenione z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad prawidłowego rozumowania. Organy podatkowe nie naruszyły także w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego: zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, w tym na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. także inne, przez które należy rozumieć między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (art. 20 ust 1 u.p.d.o.f.). Natomiast wysokość przychodów nieznajdujqcych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wreszcie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, pobierając od nich zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżąca uzyskała dochód z nieujawionych źródeł w wysokości 116.354,29 zł., wobec czego prawidłowo opodatkowały go podatkiem dochodowym we wskazanej wyżej stawce. Jak z powyższego wynika, w postępowaniu z nieujawnionych źródeł zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykazanie przez podatnika, że wydatek został sfinansowany z przychodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Należy jednak podkreślić, iż warunek ten odnosi się do przychodów uzyskanych przez podatnika, a nie w ogóle. Dlatego też tak istotne dla sprawy było ustalenie czy faktycznie doszło do otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych od świadka R. C., a jeśli tak to, na jakich zasadach, czy była to pożyczka, czy darowizna, czy też współfinansowanie przez świadka zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły jednak, aby skarżąca otrzymała środki finansowe na podstawie wyżej wskazanych czynności, wręcz przeciwnie świadek R. C. w oświadczeniu z dnia [...] oświadczył, że przekazane (pomijając wątpliwości związane z samym faktem ich przekazania) skarżącej kwoty nie miały charakteru ani pożyczki, ani darowizny. Wprawdzie stwierdził, że były one przeznaczone na wspólne sfinansowanie zakupu nieruchomości, to w świetle pozostałych dowodów wskazujących, że skarżąca nabyła nieruchomość tą i następną na wyłączną własność, bez udziału innych osób, należy stwierdzić, iż twierdzenie to nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z przychodem, o jakim mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.