I SA/Wr 324/13

Dnia 25 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].12.2012 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o odmowie uchylenia ostatecznych decyzji tego organu z dnia [...].05.2011 r. (o numerach od [...] do [...]), określających wymienionej spółce za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz stwierdzające nadpłatę w tym podatku w wysokościach wynikających z poszczególnych decyzji. W dniu 29.12.2011 r. spółka złożyła Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. W towarzyszącym korektom piśmie strona wyjaśniła, że zasadniczym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie gier cylindrycznych, gier w karty oraz gier na automatach, co w odniesieniu do roku 2007 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok tego w działalności strony występowała (i występuje) sprzedaż opodatkowana tym podatkiem (sprzedaż wyrobów tytoniowych, napojów, organizowanie imprez) oraz zwolniona od podatku (kantorowa wymiana walut). Spółka obecnie dokonała analizy zakresu wykorzystania urządzeń do gier i uznała, że koszty ich nabycia oraz powiązane z tym koszty oprogramowania sterującego oraz transportowe, związane są ze wszystkimi rodzajami sprzedaży spółki, co uzasadnia ich proporcjonalne rozliczenie, a w ramach tego odliczenie części podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń do gier oraz importu usług – w zakresie przypadającym na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (w skrócie "vat"). W przedmiotowym piśmie podniesiono, że gdyby organ nie respektował korekt deklaracji z powodu wydania za wymienione okresy decyzji ostatecznych w maju 2011 r., to spółka żąda wznowienia postępowania w tych sprawach na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm. – zwanej "OP"), a ewentualnie ich zmianę trybie art. 254 § 1 tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...].01.2012 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., zakończonych ostatecznymi decyzjami tego organu z dnia [...].05.2011 r. (wymienionymi). Z kolei powołaną na początku decyzją z dnia [...].09.2012 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., gdyż okoliczności dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń do gry oraz importu usług nie mają charakteru nowości, albowiem były przedmiotem badania w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego poprzedzających wydanie decyzji ostatecznych. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że przy wydaniu decyzji pominięto okoliczność, iż dokonanie (odrębnie) korekty deklaracji vat za styczeń 2007 r. powodujące kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uzasadnia wznowienie postępowań za kolejne okresy rozliczeniowe albo zmianę decyzji w trybie art. 254 § 1 OP. Wymienioną decyzją z dnia [...].12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, iż całość dokumentów, w tym również związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług, została przez organ podatkowy pierwszej instancji objęta kontrolą i zweryfikowana. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 27.09.2010 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wynika, że kontrolą objęto zbiorcze zestawienia ewidencji sprzedaży i zakupu, rejestry w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług oraz dowody źródłowe dotyczące nabycia towarów i usług. Powyższe dokumenty i wynikające z nich okoliczności były przeto podstawą wydania decyzji ostatecznych i nie są okolicznościami "nowymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. Zmiana poglądu strony co do istnienia związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, nie jest okolicznością faktyczną. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest również "nowością" w znaczeniu wynikającym z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 OP – zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ze stycznia 2007 r., wykazana przez stronę w korekcie deklaracji złożonej za ten okres w dniu 29.12.2011 r. Z kolei w niniejszym postępowaniu nie rozstrzyga się kwestia możliwości zmiany decyzji w trybie art. 254 § 1 OP. Odnosząc się do stanowiska spółki sformułowanego w piśmie z dnia 11.12.2012 r., że podstawą zmiany decyzji ostatecznej powinna być również okoliczność powzięcia obecnie zamiaru sprzedaży urządzeń do gry, kupionych w roku 2007 i dotychczas nie wykorzystywanych, organ odwoławczy zauważył, ze do takich sytuacji przewidziany został tryb z art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), polegający na korekcie odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionej w bieżącym rozliczeniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że w sytuacji, gdy podjęto decyzję o sprzedaży urządzeń do gry nabytych w 2007 r. i dotychczas nie wykorzystywanych w tym celu, to przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem na ogólnych zasadach, które umiejscowić należy w rozliczeniach za okresy nabycia urządzeń. W przedmiotowym przypadku nie doszło do zmiany wykorzystywania rzeczy, bo wspomniane urządzenia w ogóle nie były wykorzystywane. Tryb wskazany przez organ nie jest przeto prawidłowy i dlatego należałoby zmienić decyzje dotyczące miesięcy 2007 r. bądź to w procedurze wznowienia postępowania bądź określonym w art. 254 § 1 OP. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowych decyzjach ostatecznych została rozstrzygnięta kwestia proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonaniem wentylacji i odmowa obecnie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem urządzeń do gry oraz usług towarzyszących – co ma analogiczne znaczenie – wprowadza do postępowania organów sprzeczność uzasadniającą uchylenie decyzji. Dalej spółka podniosła, że podstawą wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej winna być okoliczność zmiany kwoty do przeniesienia na następny okres w rozliczeniu za styczeń 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu gdyż nie była uzasadniona. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta została w sprawie wznowienia postępowania przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Podstawą wznowienia, ze względu na którą skarżąca domagała się uruchomienia tego trybu był przepis art. 240 § 1 pkt 5 OP (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), według którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przywołanego unormowania wynika, że wznowienie na wymienionej podstawie wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: (1) okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, (2) są to okoliczności i dowody doniosłe dla wyniku sprawy, oraz (3) okoliczności faktyczne i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z uwagi na wyjątkowy charakter nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji (ostatecznej), wyrażający się między innymi w zamkniętym katalogu podstaw wznowienia postępowania (art. 240 § 1 OP) – modyfikacja wymienionych przesłanek nie jest dopuszczalna. Skarżąca spółka w postępowaniu przed organami podatkowymi, w ramach wymienionej podstawy (art. 240 § 1 pkt 5 OP), wskazywała na różnego rodzaju okoliczności faktyczne. uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania wywodziła, że obecnie dokonała ponownej oceny powiązania pomiędzy nabyciem urządzeń do gry i związanych z nimi usług a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w wyniku czego część podatku naliczonego związanego z tym nabyciem podlegałaby odliczeniu od podatku należnego. Podniosła także, że w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2007 r. została złożona korekta deklaracji VAT-7, która wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i że wymaga to wzruszenia decyzji za luty 2007 i miesiące następujące. Natomiast przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, skarżąca powołała się na podjęcie zamiaru odnośnie sprzedaży części, nieużywanych dotychczas urządzeń do gry, a więc dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz koniecznością korekty podatku naliczonego, który wcześniej nie był odliczany. Otóż trzeba stwierdzić, że żadne z przywołanych okoliczności nie odpowiadają wymaganym przesłankom do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP. Nabywanie wewnątrzwspólnotowo urządzeń do gry oraz import usług powiązanych z tymi urządzeniami (i transakcjami nabycia), nie było okolicznością nową, która byłaby organowi (wydającemu decyzje w trybie zwykłym) nieznana. W protokole kontroli (nr [...] z dnia 27.09.2010 r.) w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. odnotowano, że kontrolą objęto zbiorcze zestawienie ewidencji sprzedaży i zakupu, rejestry sprzedaży w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i importu usług oraz dowody źródłowe w zakresie nabycia towarów i usług. Z kolei dokonana obecnie ocena związku nabycia rzeczy i usług z poszczególnymi rodzajami czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie podlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od tego podatku) nie może uchodzić za "okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. W wyroku z dnia 16.11.2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny zajął słuszne stanowisko, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności (sygn. akt III SA 1770/00). Z kolei w wyroku z dnia 21.06.2004 r. Sąd ten podniósł, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 OP nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (sygn. akt FSK 170/04, publ. PP nr 11/2004, s.60). Podobnie, złożenie korekty deklaracji za styczeń 2007 r. wykazującej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji dotyczącej tego "następnego" okresu. I w tym przypadku podstawą korekty za styczeń (jak wynika z akt administracyjnych) była dokonana obecnie przez spółkę pozytywna ocena związku nabycia urządzeń do gier (oraz powiązanych usług) z działalnością opodatkowaną, co uzasadniałoby – jej zdaniem – proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli jednak, jak to powyżej podniesiono, dokonana na nowo ocena związku nabycia towarów i usług z działalnością opodatkowaną nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, mogącej powodować wzruszenie decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonano nabycia przedmiotowych towarów i usług – to w równym stopniu brak jest podstaw do wznowienia postępowania za kolejny miesiąc, w którym spółka chciałby uwzględnić spowodowaną tym i przechodzącą z poprzedniego okresu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Również powzięty obecnie zamiar sprzedaży niektórych urządzeń do gier (nie wykorzystywanych dotychczas) nie stanowił okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej, a przeto nie mógł powodować wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że powoływane przez spółkę okoliczności nie były okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 OP, a przeto przewidziana prawem przesłanka wznowienia w rzeczywistości nie wystąpiła. W konsekwencji właściwie postąpił organ odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowych, gdyż skutek taki – zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 OP – związany został ze stwierdzeniem barku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 OP. Dodać trzeba, że Sąd nie stwierdził, ażeby argumentacja strony wyczerpywała inne przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1-4 oraz 6-11 OP). Poza zakresem niniejszej sprawy pozostawały zagadnienia zasadności wdrożenia trybu określonego w art. 254 § 1 OP oraz okresu, za który podatnik powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7 na skutek zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Jak już podniesiono, przedmiotem skargi była decyzja odmawiająca, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na stwierdzenie braku istnienia przesłanek (podstaw wznowienia), określonych w art. 240 § 1 OP, a zwłaszcza w pkt 5 tego artykułu. Dlatego ocenie podlegało to tylko, czy organ prawidłowo stwierdził braki występowania rzeczonych przesłanek. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.