I SA/Wr 324/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA - Barbara Ciołek, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. T. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. T. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 1 lutego 2017 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 marca 2012 r. (nr [...]) ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 158.743 zł i ustalono ten podatek w wysokości 121.243 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wszczęto w 10 grudnia 2008 r. w związku z ustaleniem, że podatnik w dniu 23 lutego 2007 r. nabył od T. B. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych budynkiem magazynowym, położonych w S. za kwotę 200.000 zł i poniósł związane z tym wydatki (koszty sporządzenia aktu notarialnego) w wysokości 6.676,60 zł. W toku postępowania podatnik oświadczył, że przed nabyciem ww. nieruchomości posiadał oszczędności w wysokości 250.000 zł, które zgromadził z pracy zarobkowej – przed 2001 r. w Polsce, a następnie za granicą. Poza tym część środków uzyskał w wyniku podziału po rozwodzie majątku pochodzącego z małżeństwa. Środki były przesyłane w formie przekazów żonie, a pochodziły z pieniędzy zarobionych przez podatnika w USA, gdzie podatnik przebywał w latach 2002-2006 i pracował "na czarno", na podstawie ustnej umowy z tamtejszym pracodawcą. Praca związana była z montażem konstrukcji budynków. Stawka godzinowa wynosiła od 18 do 20 USD, podatnik zaś pracował 55-60 godzin tygodniowo. Wskazał, że w formie przelewów przekazał żonie około 40.000 USD, zaś pozostała zarobiona kwota 120.000 USD niemal w całości została przywieziona do Polski. Pobyt w USA potwierdzili świadkowie T. B. i B. K., przy czym organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ich wiedza na ten temat pochodziła od samego podatnika. Uznał też, że w żaden sposób nie została potwierdzona wskazana wyżej kwota 120.000 USD – zeznaniami świadków, oświadczeniami podatnika ani dokumentami. Z kolei dowodem na to, że dochody te były opodatkowane, nie mogła być wiza, czy dokument nadania numeru identyfikacji podatkowej w USA. W trakcie postępowania przedłożone zostały dokumenty potwierdzające przekazanie kwoty 40.500 USD żonie podatnika, która w tym czasie prowadziła działalność gospodarczą (zakład fryzjerski), zatem miała możliwość zgromadzenia oszczędności z otrzymanych pieniędzy i tym samym, mogła dysponować środkami w wysokości 50.000 zł, które przekazała podatnikowi w rezultacie podziału majątku małżeńskiego po rozwodzie. Jednakże z uwagi na ich pochodzenie i brak potwierdzenia, że były opodatkowane lub wolne od podatku, nie zostały one uwzględnione. Żona podatnika odmówiła w sprawie złożenia zeznań w charakterze świadka. Z kolei podatnik, pomimo wezwań, nie potwierdził żadnymi dokumentami wyjaśnień, zgodnie z którymi posiadał oszczędności z dochodów pozyskanych z jego aktywności zawodowej, w szczególności z pracy w Polsce do 2001 r. W związku z tym organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów podatnika za lata 1995-2002 oraz wartość obciążeń i wydatków w przeciętnym gospodarstwie domowym na podstawie zeznań podatkowych oraz danych GUS. W postępowaniu podatkowym ustalono też, że w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w A. Sp. z o.o. w S. oraz w związku z oddelegowaniem przez pracodawcę do prac na terenie Niemiec w okresie od 6 sierpnia do 30 września 2007 r. Wynagrodzenie było wypłacane od 10 września 2007 r., a jego łączna wartość wynosiła 10.219,30 zł. Powyższe zostało ustalone w oparciu o informację PIT-11, oświadczenie świadka, prezesa ww. spółki – J. U. oraz informacje udzielone przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ podatkowy jednocześnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że pracował on w Niemczech od 6 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. i tam też znajdowało się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Zwrócił uwagę, iż podatnik w tym czasie miał w Polsce rodzinę, przebywał w kraju – jak oświadczył – ponad pół roku, gdzie był zatrudniony u polskiego pracodawcy i zameldowany był w S.. Okresu pracy w Niemczech nie potwierdzały również inne dowody. W rezultacie nie dano też wiary, aby do czasu zatrudnienia w A. podatnik przebywał w 2007 r. w Wielkiej Brytanii. Nie przedłożył w tym względzie żadnych dokumentów ani innych dowodów, które by ten fakt potwierdzały. Organ pierwszej instancji, ustalając wysokość wydatków w 2007 r., poza zakupem nieruchomości, przyjął rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki za media, odprowadzone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy oraz odliczenia od wypłat dokonanych za granicą. Na podstawie powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji w ww. decyzji z dnia 6 marca 2012 r. ustalił M. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 158.743 zł. Organ stwierdził, że wartość wydatków poniesionych w 2007 r., które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, wynosi 211.656,60 zł. Kwota ta stanowiła podstawę opodatkowania według stawki 75%, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Nie podzielając zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 listopada 2012 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego organ ten dodatkowo zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do okoliczności uzyskiwania dochodów przez podatnika w USA w latach 2002-2006, ich wysokości oraz opodatkowania. W odpowiedzi uzyskano informację o braku danych o osobie z podanym imieniem i nazwiskiem oraz datą urodzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść wyjaśnień strony złożonych w postępowaniu podatkowym i zeznań świadka (B. K.) odnośnie pobytu w Polsce, w Niemczech i w Wielkiej Brytanii. Podatnik bowiem wskazywał dwukrotnie, że w Polsce przebywał od 1 stycznia do 5 sierpnia 2007 r., następnie od 6 sierpnia do 31 grudnia był w Niemczech. Przed wyjazdem do Niemiec był w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z zeznaniami świadka, pobyt w tym ostatnim kraju był krótki. Organ odwoławczy podkreślił, że pobytu w Wielkiej Brytanii od marca do sierpnia 2007 r., jak twierdził podatnik, nie dowodzi przedłożony dokument Temporary Registration Card o tymczasowym numerze identyfikacji podatkowej, z ważnością od marca 2007 r. do marca 2008 r. Dokument ten jedynie potwierdzał, że podatnik mógł ewentualnie w tym czasie przebywać na terenie Wielkiej Brytanii, ale nie dawał podstaw do takiego twierdzenia w sposób jednoznaczny. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie okoliczności, że przebywał w Niemczech od 6 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. Przedłożony dokument w języku niemieckim, który według wyjaśnień podatnika był kartą dotyczącą ubezpieczenia w Niemczech, został wydany w kwietniu 2009 r. Co do środków pieniężnych uzyskanych z pracy w USA, organ odwoławczy wskazał, iż fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej nie może dowodzić, że dochody te zostały na terenie Stanów Zjednoczonych opodatkowane. Powołując się na zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, regulującej kwestie podwójnego opodatkowania, organ podatkowy zauważył, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z tytułu zatrudnienia w USA podlega opodatkowaniu w obu krajach. Organ odwoławczy powołał przy tym przepisy regulujące rozumienie pojęcia "miejsca zamieszkania" i wywiódł, iż podatnik wyjechał do USA na podstawie wizy B-2, która nie jest wizą emigracyjną, w Polsce mieszkała cała jego rodzina, miał też w kraju mieszkanie i był zameldowany na pobyt stały. Ponadto z informacji udzielonej przez amerykańską administrację podatkową wynika, że jego dochody uzyskane w USA nie były opodatkowane. Wywiódł stąd, iż nawet zakładając, że podatnik faktycznie dysponował kwotą 120.000 USD, to na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła być ona uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Na wymienioną decyzję organu odwoławczego z 27 listopada 2012 r. skarżący wniósł skargę, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 94/13, została oddalona. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2606/14 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że WSA nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego (z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych) doszło do niewłaściwego zastosowania art. 10 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem NSA błędy co do ustaleń faktycznych dotyczyły pominięcia przez organy podatkowe, przy badaniu kwestii miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006 szeregu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że faktycznie zamieszkiwał on w tym czasie na terenie USA, a także na niedopuszczeniu dowodów (przesłuchanie świadka) na okoliczność zarobkowania skarżącego w Stanach Zjednoczonych. NSA nie uznał natomiast za zasadne pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym odnoszących się do naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów procesowych - w szczególności w kwestii ustaleń co do pobytu skarżącego w badanym roku podatkowym w Wielkiej Brytanii i w Niemczech oraz pozbawienia skarżącego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka J.U. Nie stwierdził także naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, prawomocnym wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 263/15 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasady procedowania przez bezzasadne pominięcie przy ocenie przesłanki miejsca zamieszkania wyjaśnień skarżącego, że podejmował on próby zalegalizowania swojego pobytu w USA, że uzyskał tam numer identyfikacji podatkowej, mieszkał tam i pracował. Nie wzięły też pod uwagę, że wkrótce po powrocie ze Stanów Zjednoczonych rozwiódł się z żoną. Z kolei, wskazując na posiadanie mieszkania w Polsce organy nie wzięły pod uwagę, że w Polsce pozostała ówczesna małżonka skarżącego i to ona zajmowała (także po powrocie skarżącego z USA) mieszkanie, stanowiące ich współwłasność. Ponadto, oceniając powiązania osobiste skarżącego z Polską z uwagi na miejsce zamieszkania jego bliskich (rodziców, siostry), należało zwrócić uwagę na to, że wkrótce po powrocie ze Stanów Zjednoczonych skarżący wyjechał do Niemiec. W ocenie Sądu, bezzasadnie też odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.D. na okoliczność dochodów osiąganych przez skarżącego w USA w latach 2002-2006. Sąd wskazał również za wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 2606/14, że jeżeli skarżący nie byłby w okresie pobytu w USA polskim rezydentem, to dochody osiągane przez niego w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania w USA. Za niezasadne Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi wskazując, że NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w zakresie poczynionych przez organy ustaleń co do pobytu skarżącego w Wielkiej Brytanii. Przedstawiony przez skarżącego dokument w postaci Temporary Registration Card nie potwierdzał bowiem okresu, w jakim skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii, a jedynie fakt, że w badanym roku tam był. Znaczenie dla ustalenia rezydencji podatkowej strony skarżącej miała zaś długość pobytu poza granicami kraju i miejsce zamieszkania, a nie tylko potwierdzenie, że skarżący przebywał kiedykolwiek w tym państwie. Nadto w okresie ważności tego dokumentu skarżący przebywał pewien okres czasu w Niemczech, wykonując pracę na rzecz polskiego pracodawcy. NSA nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania w przypadku przesłuchania J. U. Nieobecność pełnomocnika strony w czasie odebrania wyjaśnień od wymienionej nie doprowadziła do naruszenia praw strony, skoro wyjaśnienia te były zgodne z przedłożonymi przez świadka dokumentami (dowodami z dokumentów), a strona mogła ponadto zapoznać się z tymi wyjaśnieniami i odnieść do nich w toku postępowania, skoro znajdowały się one w aktach sprawy. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w dniu 1 lutego 2017 r. wymienioną na wstępie decyzję reformatoryjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, przywołując treść art. 21 § 1 i art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), że opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany i dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie, która ma charakter konstytutywny. Przy czym decyzja wydana wobec istnienia przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przy zastosowaniu art. 68 § 4 OP, nie stwierdza faktu osiągnięcia opisanych tam przychodów czy dochodów w roku ich faktycznego uzyskania, lecz fakt wykorzystania ich na wydatki poczynione w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Zatem badaniu podlega to, czy poczynione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w danym roku mienia znajduje (czy nie) pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Następnie organ odwoławczy zauważył, że TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 68 § 4 OP z Konstytucją, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy. Zmiana w tym zakresie nastąpiła ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej: ustawa zmieniająca). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia wyznacza data doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, co nastąpiło w dniu 8 marca 2012 r. Stosownie więc do art. 68 § 4 i art. 70 § 1 w zw. z art. 47 § 1 OP, ustawowy termin przedawnienia upływa w dniu 31 grudnia 2017 r. Termin ten uległ jednak zawieszeniu na 1320 dni, z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70a § 1 i 2 OP, tj. postępowanie sądowoadministracyjne i wystąpienie przez organ o udzielenie informacji przez organ innego państwa. Organ odwoławczy stwierdził więc, że ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 12 sierpnia 2021 r. W kwestii zastosowania przepisu materialnoprawnego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. mimo, że przepis ten uchylono ustawą zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego dla zastosowania tej regulacji prawnej ma znaczenie wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z jednoczesnym odroczeniem utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, a więc do 6 lutego 2016 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych należy uwzględnić reguły dowodzenia, o jakich jest mowa w wyroku TK z 13 lipca 2013 r. SK 18/09, w którym wskazano na konieczność współpracy podatnika w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie. Następnie organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę miał na uwadze zasadę związania ww. wyrokiem WSA we Wrocławiu, wyrażoną w art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym wezwał podatnika do podania danych adresowych T.D. oraz osób, które mogą wskazać czas przebywania podatnika na terenie USA, jakie zarobki tam otrzymywał oraz okoliczności związane z przywozem dolarów do kraju. Jednocześnie organ wezwał podatnika do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Wobec braku odpowiedzi, organ ponowił wezwania. Ostatecznie podatnik odpowiedział na wezwanie w piśmie z 15 grudnia 2015 r., w którym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka T.D. i J.M., wskazując ich adresy zamieszkania na terenie USA. Z pozyskanych przez organ od amerykańskiej administracji podatkowej (pisma z 13 czerwca 2016 r. i 24 października 2016 r.) informacji dotyczących T.D. i J. M. oraz podatnika wynika, że wymienionych nie można było zlokalizować na terenie USA. Podatnik poinformował również, że wymienione osoby będą przebywały w Polsce, o czym powiadomi organ w terminie późniejszym, wskazując ich termin przybycia. Nie przedstawił jednak żadnej informacji w tym zakresie, także na wezwanie organu. Organ odwoławczy, wobec powyższego, nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. posiadał on miejsce zamieszkania w Polsce, bowiem brak jest przekonywujących dowodów na to, że – jak twierdzi podatnik – przebywał on na terenie Polski krócej niż 183 dni. Podatnik miał bowiem w Polsce rodzinę, posiadał w Polsce majątek, od 6 sierpnia 2007 r. zatrudniony był przez spółkę A. posiadającą siedzibę na terytorium Polski, był zgłoszony przez pracodawcę do ubezpieczenia (także zdrowotnego) w Polsce. Powołując się na przepis art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. - określającego definicję "certyfikatu rezydencji" organ odwoławczy zauważył, że podatnik w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawił, jak również nie podnosił, że posiada certyfikat rezydencji wydany przez niemieckie, czy brytyjskie organy podatkowe. Ponadto, organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia J.U. (prezes spółki A.) złożone do protokołu z 18 sierpnia 2011 r. dotyczące delegowania podatnika do Niemiec, ponieważ były one spójne i logiczne oraz zgodne z przedstawionymi przez nią dokumentami, informacją PIT-11 oraz informacjami uzyskanymi z ZUS Inspektorat w S. Oceniając natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustaleń w zakresie możliwości zgromadzenia przez podatnika na początek 2007 r. wskazywanych przez niego kwot oszczędności oraz zarzutów z tym związanych, organ odwoławczy uznał, podobnie jak organ pierwszej instancji, że wyjaśnienia podatnika dotyczące wielkości posiadanych na początek 2007 r. oszczędności nie są wiarygodne. Podatnik raz bowiem twierdził, że przed zakupem nieruchomości posiadał oszczędności w wysokości 50.000 zł i około 100.000 USD, a drugi raz, że 50.000 zł i około 120.000 USD. W ocenie organu odwoławczego, także świadkowie T. B. i B. K. nie posiadali konkretnej wiedzy na temat wysokości uzyskiwanych przez podatnika dochodów w USA, jak i oszczędności zgromadzonych w tym kraju. Źródłem ich wiedzy były bowiem informacje uzyskane od samego podatnika. Z tego powodu organ odwoławczy uznał, że zeznania tych świadków nie stanowią bezpośredniego dowodu na to, że podatnik faktycznie uzyskiwał podczas pobytu w USA dochody z pracy, z których część przywiózł do Polski. W podniesionej zaś w odwołaniu kwestii składania przez podatnika odpowiednim organom deklaracji przywozu środków pieniężnych organ odwoławczy stwierdził, że wiedzę co do ich składania do konkretnego organu celnego lub Straży Granicznej posiadał tylko podatnik. Stwierdził też, że uzyskanie takich informacji po upływie 9 lat od zgłoszenia przywozu środków do Polski, jest mało prawdopodobne, dlatego odstąpił od podejmowania działań w tym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził natomiast na podstawie przelewów dokonanych przez podatnika na rzecz żony w okresie od 19 czerwca 2002 r. (pierwszy przelew) do 15 lipca 2006 r. (ostatni przelew) na łączną kwotę 40.500 USD, że podatnik przebywał w tym okresie w USA i że przekazane środki pochodziły z pracy wykonywanej przez podatnika w tym kraju. Organ odwoławczy uznał również, że także w latach 2002-2006 dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym podatnik posiadał miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – wynagrodzenie jakie otrzymywał na terenie USA podlegało opodatkowaniu zarówno w tym kraju, jak i w Polsce. Świadczy o tym: wyjazd na podstawie wizy B-2 (nie jest to wiza emigracyjna); zamieszkiwanie w Polsce całej rodziny podatnika (żona, siostra, rodzice); zamieszkiwanie podatnika przed wyjazdem do USA i po powrocie do Polski w 2006 r. w S. przy ul. [...] i zameldowanie pod tym adresem na pobyt stały; wykup od Gminy po powrocie do Polski mieszkania pod ww. adresem, co uczynił wraz z żoną; sukcesywne przelewanie pieniędzy podczas pobytu w USA na konto żony. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w wiążącym w sprawie wyroku WSA we Wrocławiu okoliczności, które w ocenie Sądu organ bezpodstawnie pominął przy ocenie miejsca zamieszkania podatnika w latach 2002 – 2006 dla celów podatkowych, nie przemawiają zdaniem organu odwoławczego za przyjęciem, że podatnik zamierzał pozostać na stałe w USA, a co za tym idzie, że w tym kraju miał centrum osobistych i majątkowych interesów. W ocenie organu odwoławczego, o zamiarze pozostania podatnika na terenie USA nie świadczy uzyskanie przez niego numeru identyfikacyjnego podatnika (ITIN). Podatnik wyjechał bowiem do USA w celach zarobkowych, stąd fakt, że tam mieszkał i pracował przez ponad cztery lata nie oznacza, że nie zamierzał powrócić do Polski. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za gołosłowne twierdzenia podatnika, że podejmował próby zalegalizowania pobytu w USA, gdzie przebywał na podstawie wizy wydanej na jeden rok. Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny czy centrum interesów życiowych podatnika w latach 2002-2006 mieściło się w USA, nie ma żadnego znaczenia, że wkrótce po powrocie do Polski wyjechał w 2007 r. do Wielkiej Brytanii i Niemiec, bowiem wyjechał do tych krajów w celach zarobkowych, a nie z zamiarem zamieszkania w nich na stałe. Nie dowodzi tego także fakt rozwodu podatnika z żoną, który miał miejsce w styczniu 2007 r. W odniesieniu zaś do twierdzenia podatnika, że po rozwodzie (przed nabyciem nieruchomości) otrzymał od żony kwotę 50.000 zł pochodzącą z przekazanych od niego w trakcie pobytu w USA środków (40.500 USD), organ odwoławczy uznał, że choć kwota 50.000 zł pochodziła z nieopodatkowanego w Polsce wynagrodzenia otrzymanego na terenie USA, należy ją potraktować stosownie do ww. wyroków TK o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, jako wolną od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwota ta mogła więc stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatnika po dniu 10 stycznia 2017 r., tj. po dniu orzeczenia o rozwodzie. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że oprócz kwoty 50.000 zł mógł posiadać na początek 2007 r. jeszcze 120.000 USD. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy dokonał rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za okres od 1995 r. do końca marca 2002 r., w efekcie którego przyjął, że podatnik przed wyjazdem do USA mógł dysponować oszczędnościami w kwocie około 1.300 zł. Na koniec zaś roku 2006 (początek 2007 r.) podatnik - ze względu na to, że po powrocie do Polski w 2006 r. nie uzyskiwał przychodów; musiał ponosić koszty utrzymania; nabył wraz z żoną mieszkanie pod ww. adresem – nie posiadał żadnych oszczędności. Według dokonanego przez organ odwoławczy rozliczenia przychodów i wydatków za 2007 r., wydatki poniesione przez podatnika przewyższały wartość posiadanych środków (50.000 zł) o kwotę 161.656,60 zł, która stanowi przychód (dochód) z nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 75 % (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynoszącym 121.243 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie następujących przepisów: 1) art. 210 § 1 pkt 4 OP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, skutkujące jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 OP; 2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie pomimo, że przepis ten nie obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.; 3) art. 68 ust. 4 OP poprzez jego zastosowanie pomimo, że przepis ten nie obowiązuje od 28 lutego 2015 r.; 4) art. 25b - 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie; 5) art. 68 ust. 4a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 OP poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, że decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie; 6) art. 25 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych poprzez uznanie, że centrum osobiste podatnik posiadał w Polsce, bo w Polsce mieszkali jego rodzice i siostra oraz, że w Polsce "posiadał mienie" a także wobec tego, że przed wyjazdem do USA i po powrocie z USA skarżący mieszkał w Polsce, z pominięciem tego, że skarżący przez pięć lat mieszkał w USA z zamiarem stałego pobytu, tam zorganizował swoje centrum życiowe, tam uzyskał numer identyfikacji podatkowej i chciał zalegalizować swój pobyt, a z żoną, która została w Polsce, rozwiódł się tuż po powrocie do kraju; 7) art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, które skutkowało dokonaniem oceny sprawy w oparciu o przepisy nieobowiązujące; 8) art. 120 i art. 121 OP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis, który nie obowiązuje; 9) art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 10) art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że jeżeli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić i nie jest wymagane ich udowodnienie; 11) art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 172 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 OP poprzez błędne uznanie, że organ I instancji dokonał prawidłowego przeprowadzenia dowodu z wysłuchania prezesa A. sp. z o. o. – J. U. bez powiadomienia o tym strony i jej pełnomocnika i pominięcie okoliczności, że działanie to uniemożliwiło stronie udział w postępowaniu oraz pozbawiło stronę możności obrony swoich praw; 12) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 OP poprzez nieprawidłowe uznanie, że: a) zeznania świadków stanowią tylko o tym, co strona powiedziała, a nie co miało miejsce, i że skoro nie są to świadkowie "bezpośredni", to ich zeznania nie są wiarygodne; b) świadkowie i skarżący po tak długim upływie czasu powinni składać spójne zeznania, a skoro takich nie składają, bo zeznania te nie są wiarygodne; c) dokumenty przedłożone przez skarżącego świadczą tylko o tym, że coś mogło się zdarzyć, choć nie musiało; d) przelewy przedłożone przez skarżącego świadczą tylko o tym, że w miesiącach, w których przelewów nie robił, skarżący nie otrzymał wynagrodzenia lub osiągał małe wynagrodzenie, ale już nie świadczą o tym, że w miesiącach, w których przelewy robił, skarżący mógł zgromadzić przychody; e) że wyjaśnienia J. U. potwierdzają dokumenty, choć z dokumentów wynika coś innego; f) że centrum interesów osobistych podatnik posiadał w Polsce na podstawie posiadania w Polsce rodziców i siostry i na podstawie "posiadania mienia" i siedziby pracodawcy, a także na podstawie tego, że przed wyjazdem do USA w 2002 i po powrocie z USA w 2006 r. skarżący mieszkał w Polsce; g) a co sprowadziło się do wprowadzenia nieznanej prawu hierarchii dowodów i ich podziału na lepsze i gorsze i niepełnego ustalenia stanu faktycznego; 13) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 OP poprzez błędną ocenę dowodu z Temporary Registration Card jako niewykazującego, że skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii i nieuprawnione uznanie, że mógł przecież wcale tam nie przebywać; 14) art. 191 OP poprzez nieuwzględnienie zasady przewidującej, że niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko wraz z jego argumentacją. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, które w ocenie organu są niezasadne, stwierdził m.in., że w składanych zeznaniach skarżący uprawdopodobnił uzyskiwanie dochodów w okresie pobytu w USA, stąd organ przyjął je do przeprowadzonych wyliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, jednak nie można uznać, że sformułowane w niej zarzuty, z których część okazała się trafna, stanowią rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, choć skarżący wniósł także o ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 263/15, co oznacza, że zastosowanie ma art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), określający zasadę związania organów i sądów wydanym w sprawie wyrokiem. Zauważenia jednak wymaga, że treść przywołanego przepisu uległa zmianie. Otóż, w dacie wydania ww. wyroku treść tego przepisu brzmiała: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Natomiast w dniu 15 sierpnia 2015 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanemu przepisowi nadano nowe brzmienie: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Nie ulega więc wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma przepis art. 153 p.p.s.a. w nowo nadanym brzmieniu. Należy podkreślić z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, że szczególne znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji ma końcowa część tego przepisu: "chyba że przepisy prawa uległy zmianie", która stanowi o wyłączeniu zasady związania prawomocnym wyrokiem sądu. W niniejszej sprawie nastąpiła bowiem zmiana stanu prawnego, z uwagi na to, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący materialnoprawną podstawą decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego ww. prawomocnym wyrokiem z 29 maja 2015 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, która uwzględnia wytyczne zawarte w wyrokach TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązywać zaczęły nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, które organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, winien uwzględnić wydając zaskarżoną decyzję, a nie orzekać na podstawie nieobowiązującego już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi nr 2, 4, 7 i 8 okazały się trafne, jednak nie w stopniu w jakim oczekuje skarżący, a mianowicie potraktowania ich jako stanowiących rażące naruszenie prawa, które świadczą de facto o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej (zarzut nr 1). Szersze rozważania dotyczące nieprawidłowego zastosowania podstawy prawnomaterialnej zaskarżonej decyzji, Sąd jednak przedstawi w dalszej części uzasadnienia prawnego, gdyż w pierwszej kolejności wypada ocenić najdalej idący zarzut skargi dotyczący wydania decyzji w warunkach przedawnienia (zarzut nr 3 i 5). W tej kwestii spornej należy przypomnieć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, jest decyzją konstytutywną, a więc powodującą powstanie zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 OP). Zgodnie z art. 68 § 4a OP dodanym przez art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Jednocześnie, wskazana powyżej ustawa zmieniająca, w sposób odrębny uregulowała przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 4 tejże ustawy (obowiązującego od 28 lutego 2015 r.) zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Należy jednak stwierdzić, że skarżący podnosząc zarzuty naruszenia art. 68 § 4 i § 4a OP (w skardze błędnie wskazano art. 68 ust. 4a i art. 68 ust. 4), zupełnie pomija okoliczność, że istotnym z punktu widzenia oceny kwestii przedawnienia, jest fakt wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 2007 r. przez organ pierwszej instancji (z 6 marca 2012 r.), która została doręczona w dniu 8 marca 2012 r. i wedle tej daty należało oceniać przedmiotową sporną kwestię. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania wymienionej decyzji przez organ pierwszej instancji – zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu 68 § 4 OP, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona – jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - najpóźniej do 31 grudnia 2013 r. W okolicznościach fatycznych niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji zachował ten termin, gdyż jego decyzja została doręczona stronie w dniu 8 marca 2012 r. To zaś oznacza, że termin wydania i doręczenia w tej sprawie decyzji organu odwoławczego, będącej obecnie przedmiotem kontroli Sądu, nie ma znaczenia. Zobowiązanie podatkowe skarżącego bowiem już powstało. Na aprobatę zasługuje więc argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może jednak w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, jak nastąpiło to w niniejszej sprawie, dokonać korekty (modyfikacji) zobowiązania i wydać decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP). Przy czym, orzekając w tym trybie, organ odwoławczy musi zachować zasadę określoną w art. 234 OP (zakaz reformationis in peius), co w sprawie nastąpiło. W tym stanie rzeczy, jako że organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w przywołanym art. 68 § 4 OP. Ten właśnie przepis, a nie art. 68 § 4a OP znajdował w sprawie zastosowanie. Wprawdzie TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uznał, że wskazany art. 68 § 4 jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, to jednocześnie jednak orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od chwili ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Skoro opublikowanie nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., przepis ten stracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Do tego momentu organy podatkowe wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe miały więc obowiązek przepis ten stosować. W rozpoznawanej sprawie nie miał zatem zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Zasadne są również twierdzenia organu odwoławczego, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu na 1320 dni, z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70a § 1 i 2 OP, tj. postępowanie sądowoadministracyjne i wystąpienie przez organ o udzielenie informacji przez organ innego państwa. W konsekwencji, ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 12 sierpnia 2021 r. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w sprawie nie wystąpiło ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, ani przedawnienie prawa do ustalenia wymiaru tego zobowiązania, wobec czego, zarzuty naruszenia art. 68 § 4 OP przez jego zastosowanie (nr 3) i art. 68 § 4a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 OP przez jego niezastosowanie (nr 5), należało uznać za bezzasadne. Przechodząc natomiast do już wstępnie poruszonej wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie jej podstawy materialnoprawnej wyjaśnić należy, że TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie TK opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej TK w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził TK, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W konsekwencji, do czasu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekanie w oparciu o omawiany przepis było obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że organ odwoławczy rozpoznawał sprawę w nowym stanie prawnym, wydał bowiem decyzję w dniu 1 lutego 2017 r. Oznacza to, że organ odwoławczy – mimo wydanego w sprawie wyroku z 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 263/15 - powinien mieć na uwadze art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostały w mocy. Organ odwoławczy powinien był zatem rozpoznać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie zaś – jak twierdzi – stosować przepis materialnoprawny w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Tym samym, w dacie wydania zaskarżonej decyzji należało stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umieszczone w Rozdziale 5a tej ustawy (art. 25b – art. 25g) dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez TK, niemniej jednak nie jest to takie oczywiste. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów". Co więcej, projektodawca ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej, że: "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania". Zgodnie więc z treścią dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 25c, obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W ocenie Sądu, niezastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższego, podkreślenia wymaga, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest działanie organów na podstawie przepisów prawa, co wynika z treści art. 120 OP. Organy zobowiązane są zatem do uwzględnienia zmiany stanu prawnego, jaki następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji, o ile oczywiście odmienny sposób stosowania przepisów nie wynika z norm intertemporalnych. Zasada ta niewątpliwie powiązana jest z zasadą zaufania i informowania określoną w art. 121 OP. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa prowadzi do uznania, że zarzuty skargi nr 2, 4, 7 i 8, tj. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie, art. 25b – 25g znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, art. 3 ust. ustawy zmieniającej, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący przepis, są zasadne. Niemniej, jak już wstępnie zaznaczono, naruszenie wymienionych przepisów nie jest rażące. Powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest bowiem równoznaczne z wydaniem tej decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ mógł taką decyzję wydać (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 440/05, LEX nr 187483). Ponadto, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 644/09, LEX nr 745784). W konsekwencji zarzut nr 1, jest nieuzasadniony, gdyż decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej. W każdym razie, zastosowanie przez organ odwoławczy niewłaściwego przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który w sprawie nie miał zastosowania, nie ma - w ocenie Sądu - takiego charakteru. Jak już Sąd zaznaczył, organ odwoławczy winien procedować według przepisów dodanych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienionych w Rozdziale 5a. Zatem, stosownie do art. 25b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Przy czym, zgodnie z art. 25b ust. 4 za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. W myśl zaś do art. 25g ust. 1, w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W ust. 3 art. 25g określono natomiast, że jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Z przytoczonych przepisów, a w szczególności z art. 25g ust. 3 wynika nowy sposób procedowania w omawianym postępowaniu podatkowym, w którym ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W kwestii procedowania zaznaczyć jednak trzeba, że prawidłowo organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku z 29 maja 2015 r. co do potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka T.D. Wezwał też skarżącego do podania danych innych osób, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie przez skarżącego dochodów na terenie USA w latach 2002-2006. Z akt sprawy wynika jednak, że próby przesłuchania w charakterze świadka T. D. i J. M., z uwagi na brak możliwości skutecznego ich wezwania (nie zlokalizowano ich pod podanymi przez skarżącego adresami, nie udało się też ich przesłuchać w siedzibie organu mimo zapewnień skarżącego, że poda dane kontaktowe wymienionych w momencie kiedy będą przebywać na terenie Polski), nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie miał obowiązku podejmowania kolejnych prób wzywania wskazanych przez skarżącego osób. Organ odwoławczy prawidłowo też przyjął dla ustalenia obowiązku podatkowego, że skarżący w 2007 r. posiadał miejsce zamieszkania w Polsce ("ośrodek interesów życiowych'') w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi skarżący za granicą (zarzut nr 13). Zaznaczyć bowiem należy, że zarzut w tym przedmiocie został oceniony przez WSA we Wrocławiu w wiążącym w sprawie wyroku z 29 maja 2015 r., jako bezzasadny. Sąd ten ocenił także jako prawidłową kwestię odebrania wyjaśnień od J.U. – prezesa A. sp. z o.o. i ich mocy dowodowej. Dlatego też zarzuty skargi nr 11 i 12, a także nr 13, w których skarżący porusza tożsame, rozstrzygnięte już kwestie, uznać należy za bezzasadne i niewymagające szerszego omówienia w związku z zasadą wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. Niemniej, w obliczu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy błędnie przyjął, że skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że posiadał oszczędności z uzyskanych na terenie USA w latach 2002 – 2006 przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że owo "uprawdopodobnienie", winno nastąpić w rozumieniu powołanego już art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż niewątpliwie w stosunku do przychodów pozyskanych w latach 2002 – 2006, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że skarżący zeznał, iż w trakcie pobytu w USA z uzyskanego tam wynagrodzenia za pracę, zdołał zaoszczędzić około 120.000 USD, które przywiózł do Polski po powrocie z USA. Oszczędności te, oprócz otrzymanej od żony kwoty 50.000 zł, stanowiły źródło pokrycia wydatku, jaki skarżący poczynił w związku z nabyciem w dniu 23 lutego 2007 r. od T. B. prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w S. za kwotę 200.000 zł. Zapłata za tę transakcję nastąpiła w gotówce. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, skarżący uprawdopodobnił, że posiadał wskazane powyżej oszczędności w dolarach, które zgromadził w ciągu blisko pięciu lat pobytu w USA. Jakkolwiek brak jest materialnych dowodów na to, że skarżący osiągał dochody w USA, organ ustalił bowiem, poprzez zwrócenie się z zapytaniem do amerykańskiej administracji podatkowej, że nie stwierdzono tam w publicznej i niepublicznej bazie danych, aby w stosunku do skarżącego został zgłoszony obowiązek podatkowy – to wskazać należy, że z zapytaniem tym organ zwrócił się w 2016 r., a zatem blisko 10 lat po powrocie skarżącego do Polski. Nie można więc wykluczyć, że po takim czasie amerykańska administracja podatkowa nie posiada już danych osoby, która pracowała tam w latach 2002 – 2006. W ocenie Sądu, istnieją jednak inne dowody, które potwierdzają tę okoliczność faktyczną. Po pierwsze, skarżący przedłożył kartę ITIN, nadawaną, gdy osoba przebywająca w USA nie kwalifikuje się do uzyskania Social Security Number i musi rozliczać się podatkowo. Po drugie, zeznania świadków B. K. i T. B., potwierdzają, że skarżący pracował na terenie USA i mógł zgromadzić oszczędności. B. K. zeznał, że skarżący, którego zna od 40 lat i jest jego serdecznym kolegą, przyjechał z USA gdzie ciężko pracował na budowie i przywiózł do Polski kwotę pomiędzy 100.000 USD a 200.000 USD. Z zeznań tych wynika zatem, że kwota, jaką wskazał skarżący, mieści się w kwocie, w jakiej zeznał B. K.. Z kolei, T. B. zeznał, że skarżący przebywał w USA, gdzie pracował na budowie, a pieniądze, którymi zapłacił za prawo użytkowania wieczystego, miał po powrocie z Ameryki. Świadek ten zeznał też, że skarżący mu mówił, że uzyskiwał w USA duże dochody, gromadził pieniądze, nie wydawał ich. Z zeznań wymienionych świadków wywieść więc można, że skarżący posiadał możliwość poczynienia oszczędności z "dużych dochodów". W ocenie Sądu, zestawienie przywołanych dowodów, tj. karta ITIN i zeznania ww. świadków, a także wyjaśnienia skarżącego, wskazuje, że skarżący – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - mógł jednak dysponować oszczędnościami w wysokości około 120.000 USD, a zatem uznać należy, że skarżący uprawdopodobnił osiąganie przychodów na terenie USA, nie tylko w miesiącach kiedy dokonywał przelewów na rzecz żony, z których odłożył tę kwotę. Tym samym Sąd uznaje za zasadny zarzut skarżącego, że naruszono art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarzut nr 10) oraz przepisy postępowania w tym zakresie wymienione w zarzucie nr 12, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z at. 187 i art. 191 OP. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w odpowiedzi na skargę (k. 28 akt sądowoadministracyjnych) organ zamieścił twierdzenie, które nie ma odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mianowicie stwierdził, że: "W składanych zeznaniach, przesyłanych wyjaśnieniach Skarżący uprawdopodobnił w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzyskiwanie dochodów w okresie pobytu w Stanach Zjednoczonych, stąd organ przyjął je do przeprowadzonych wyliczeń". Sąd wskazuje, że o ile organ odwoławczy przyjął, że skarżący mógł otrzymywać na terenie USA wynagrodzenie za pracę (w miesiącach kiedy dokonywał przelewów), to nie znajduje potwierdzenia okoliczność uwzględnienia ich w przeprowadzonych wyliczeniach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że w dokonanych wyliczeniach organ uwzględnił jedynie przychody skarżącego uzyskiwane w Polsce za lata 1995 do marca 2002 r. i w roku 2007 kwotę otrzymaną przez skarżącego od żony (50.000 zł). Sąd stwierdza również, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że skarżący miał również miejsce zamieszkania w Polsce podczas pobytu w USA w latach 2002 – 2006. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polski lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do brzmienia tego przepisu obowiązującego w latach 2003-2006, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z dodanego ust. 2a, obowiązującego w latach 2003-2006 określono natomiast, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z przywołanych przepisów wynika zatem, że spełnienie przesłanki posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych przesądza o podleganiu w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należy zauważyć, że pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. Niezależnie jednak od przesłanek powodujących uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, nadal można odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Zgodnie zatem z art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Aby można było uznać daną miejscowość (w kraju czy za granicą) za miejsce zamieszkania osoby fizycznej, muszą być spełnione dwie przesłanki: faktyczne przebywanie oraz zamiar stałego pobytu, występujące i trwające łącznie. W sytuacji wielorakiego miejsca przebywania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości, należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem. Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w latach 2002 - 2006 skarżący miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący w latach tych przebywał nieprzerwanie w Stanach Zjednoczonych gdzie mieszkał i pracował. Ponadto, jak sam wyjaśnił, miał zamiar uzyskać pobyt stały na terenie USA, tym bardziej że posiadał wizę na jeden rok. Spełnione więc zostały przesłanki faktycznego przebywania oraz zamiar stałego pobytu. Jest to zdaniem Sądu okoliczność istotna dla oceny charakteru wynikającego stąd związku skarżącego z USA oraz określenia jego centrum interesów życiowych. Znaczenie ma również fakt całkowitego ustania pożycia małżeńskiego, które zostało orzeczone po powrocie skarżącego do Polski, tj. w styczniu 2007 r. Niezależnie zatem od posiadania innych, mniej skoncentrowanych powiązań osobistych w Polsce takich jak: miejsce zameldowania w Polsce, gdzie mieszkał przed wyjazdem i po powrocie z USA, posiadanie rodziny (rodzice i siostra), od których skarżący nie był zależny, fakt cyklicznego przelewania pieniędzy żonie, czy wykup wraz z żoną mieszkania od Gminy po powrocie z USA, w którym mieszkała jego żona, brak jest podstaw do przyjęcia, że centrum interesów życiowych skarżącego znajdowało się w Polsce. Nie świadczy to bowiem o tym, że skarżący podejmował działania, które oznaczałyby, że jego centrum interesów życiowych znajdowało się w Polsce. W każdym razie, organ odwoławczy nie wykazał, by jedynym celem pobytu skarżącego na terenie USA, był cel zarobkowy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, za zasadny należało uznać zarzut skargi nr 6 i część zarzutu nr 12 (pkt f). Niezasadny jest natomiast, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. (nr 9). Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy dostosował się do zaleceń wskazanych w wiążącym w sprawie wyroku z 29 maja 2015 r. Przyjęta jednak przez organ odwoławczy ocena poczynionych ustaleń, nie jest zbieżna z oczekiwaną przez skarżącego. To zaś nie świadczy o naruszeniu art. 153 P.p.s.a. Podsumowując, wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego, jak i reguł postępowania, godzi w konsekwencji także w zasadę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP. Z powyższych względów, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r., z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł zasądzone zgodnie z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).