I SA/Wr 325/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] sierpnia 2012 r. (nr [...]) określającą A. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2008 r. w kwocie - odpowiednio - [...] zł i [...] zł i określił to zobowiązanie w niższej kwocie ([...] zł i [...] zł). W pozostałej części, dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), marzec ([...] zł), kwiecień ([...] zł), maj ([...] zł), wrzesień ([...] zł) i październik 2008 r. ([...] zł) oraz określenia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec ([...] zł), lipiec ([...] zł) i sierpień 2008 r. ([...] zł), Dyrektor IS decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku VAT za 2008 r., Dyrektor UKS ustalił, że podatnik (prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą A) odliczył podatek naliczony w fakturach, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży usług budowlanych, wystawionych przez podwykonawców, tj.: B – P. R. z/s w J. (14 faktur), C – J. R. i Syn z/s w J. (2 faktury), D – P. R. z/s w J. (9 faktur), E – W. J. z/s w Z. (5 faktur), F – K. Ż. z/s w J. (2 faktury), G s. c. z/s w B. (14 faktur), H – K. K. z/s w W. (3 faktury), I – J. K. z/s w Z. (1 faktura) oraz J sp. z o. o. z/s w U. (3 faktury). Organ I instancji - powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. /odnośnie J – J. K. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u./ - uznał, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty. Przyjął, że podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2008 r. o kwotę: [...] zł za styczeń, [...] zł za luty, [...] zł za marzec, [...] zł za kwiecień, [...] zł za maj, [...] zł za czerwiec, [...] zł za lipiec, [...] zł za sierpień, [...] zł za wrzesień, [...] zł za październik, [...] zł za listopad i [...] zł za grudzień 2008 r. Powyższe zostało usankcjonowane w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS, określającej nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2008 r. oraz zobowiązanie w tym podatku za czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawcę i że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie; - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny jedynie części zebranych dowodów, a w szczególności błędne ustalenie, że roboty wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. W uzasadnieniu strona wskazała na dowolne, fragmentaryczne i niemające odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym ustalenia organu. Wyjaśniła, że - z uwagi na krótkie terminy wykonania robót - z podwykonawcami zawierała umowy standardowe, w których określano jedynie ogólny zakres robót, miejsce ich wykonania i wartość umowną usługi. Zarzuciła, że w postępowaniu nie przesłuchano W. J., P. M., inspektorów nadzoru i kierowników robót zatrudnionych przy prowadzonych przez niego inwestycjach. Podniosła, że nie ustalono, czy spółka G odprowadziła zadeklarowany podatek VAT. Wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków G. B., P. B. i jego brata z P. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11) stwierdziła, że odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego organ winien był wykazać świadomy udział podatnika w oszustwie, czego w sprawie nie uczyniono. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za okres od stycznia do października 2008 r. oraz uchylił to rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia za listopad i grudzień 2008 r., za który to okres organ dokonał wymiaru podatku VAT w niższej wysokości. Organ odwoławczy przyjął dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę co do wystawców faktur: B – P. R., C – J. R. i Syn, D – P. R., E – W. J., F – K. Ż., G s. c., H – K. K. i I – J. K. Odnośnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J sp. z o. o. Dyrektor IS - wbrew stanowisku Dyrektora UKS - uznał, że potwierdzają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co skutkowało weryfikacją rozliczeń za listopad i grudzień 2008 r. Uzasadniając, Dyrektor IS dokonał wnikliwej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania przez w/w podmioty "pustych" faktur i przedstawił dowody na fikcyjność transakcji. Zauważył, że podatnik nie przedłożył, poza fakturami, umowami i protokołami odbioru, żadnej dokumentacji dotyczącej spornych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji itp.). Dodał, że w znacznej większości podatnik dokonywał zapłaty za faktury z pominięciem rachunków bankowych (swojego i rzekomych wystawców faktur). Organ stwierdził, że firma B – P. R. nie wykonała usług budowlanych na rzecz strony a P. R. nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatków. Wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony nie potwierdzili udziału w/w firmy w fakturowanych usługach. Nadto, firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała (nie wynajmowała) samochodów i sprzętu oraz nie korzystała z podwykonawców - zatem, zdaniem organu, nie miała potencjału, aby wykonać usługi. Organ poinformował, że na rachunkach bankowych P. R. brak jest obrotów związanych z działalnością gospodarczą. Dodał, że w postępowaniu karnym skarbowym P. R. przyznał się, że wystawiał "puste" faktury. Odnośnie firmy C – J. R. i Syn organ ustalił, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała sprzętu i samochodów, a świadkowie nie potwierdzili udziału tej firmy w wykonywanych przez stronę pracach budowlanych. W przypadku firmy D – P. R. organ podał, że - pomimo formalnego zarejestrowania - nie składała ona deklaracji podatkowych i nie deklarowała żadnych podatków. Zauważył, że od [...] lutego 2008 r. do [...] października 2009 r. – P. R. przebywał w zakładzie karnym, co wyklucza możliwość wykonania przez niego usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. Zaznaczył, że zeznał on wprawdzie, że firmą D kierował jego ojciec (J. R.), jednak J. R. zeznaniom tym zaprzeczył. W ocenie Dyrektora IS, P. R. nie prowadził działalności gospodarczej a wystawione przez niego dla strony faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych. Co się zaś tyczy firmy E – W. J., organ zważył, że przesłuchani świadkowie zeznali, że firma ta nie dysponowała pracownikami, nie posiadała żadnych maszyn budowlanych oraz nie uczestniczyła w realizowanych przez stronę inwestycjach (np. przy kościele w P.). Stwierdził, że treść oświadczenia W. J. w zakresie wykonywania przez firmę E usług, pozostaje w sprzeczności z zeznaniami strony. Dodał, że uzyskane od W. J. oświadczenie zawiera informację, że prace zostały wykonane przez podwykonawców, bez podania, kim byli owi podwykonawcy. Ustosunkowując się do faktur VAT wystawionych przez F – K. Ż., organ podkreślił, że firma ta nie wykonała żadnych usług budowlanych - nie tylko we własnym zakresie, ale także przy udziale podwykonawcy, tj. K sp. z o. o. Wyjaśnienia złożone przez K. Ż. organ ocenił jako niewiarygodne, gdyż nie potrafił on wskazać żadnych okoliczności dotyczących zawarcia umowy ze stroną i jej wykonania. Inny był także profil działalności firmy F. Odnośnie firmy G – K. B., W. W., organ zauważył, że wystawiła ona faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, natomiast podmiot ten zatrudniał jedynie dwóch pracowników w styczniu i jednego pracownika w lutym, lipcu i sierpniu 2008 r. Pracownicy ci zeznali, że nie uczestniczyli w fakturowanych budowach, co potwierdzają także zeznania T. B. (brat K. B.). Organ wskazał, że firma G nie posiadała i nie wynajmowała żadnego sprzętu, nie zatrudniała innych firm budowlanych jako podwykonawców oraz że przedmiotem jej działalności był handel płytkami ceramicznymi i artykułami budowlanymi oraz drobne usługi świadczone dla osób fizycznych. Dodał, że firma ta nie płaciła podatków. Według Dyrektora IS, także firma H – K. K. nie wykonała na rzecz strony fakturowanych usług budowlanych. Organ wskazał, że w miejscu zgłoszonym, jako siedziba w/w firmy, brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Niemożliwym było także skontaktowanie się z właścicielem tej firmy. Ustalono, że firma H nie zatrudniała pracowników. Organ dodał, że z zeznań świadków nie wynika, aby firma H wykonywała prace przy realizowanych przez stronę inwestycjach. Oceniając możliwość wykonania usług przez firmę I – J. K. organ zauważył, że J. K. oświadczył, że wystawiona przez niego faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych przez niego dla podatnika usług i że fakturę dokumentującą prace budowlane wystawił na prośbę podatnika. W świetle powyższego organ stwierdził, że z zebranych dowodów i dokonanych ustaleń wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez w/w 8 podmiotów. Organ wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma także zastosowanie w odniesieniu do faktury VAT, na której, jako wystawca, figuruje I – J. K. W ocenie organu odwoławczego, wskazany przez organ kontroli skarbowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. (traktujący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podatne zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością) nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Stwierdził organ, że udokumentowane wystawioną przez w/w podmiot fakturą roboty tynkarskie w J. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez J. K. Dyrektor IS, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku świadomego uczestniczenia strony w przestępstwie organ podkreślił, że wskazane transakcje nie miały miejsca a zatem - aby pozbawić stronę prawa do odliczenia VAT-u ze spornych faktur - organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika. Niezależnie od powyższego, w ocenie organu, podatnik miał świadomość, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty, które je wystawiły. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości. Zarzucił, identycznie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawców; - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny jedynie części zebranych dowodów, a w szczególności błędne ustalenie, że roboty wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. W uzasadnieniu strona podtrzymała argumentację odwołania. Podniosła, że w sprawie nie zgromadzono całego materiału dowodowego i że ustalenia oparto na domysłach i spekulacjach. Zarzuciła, że postępowanie dowodowe prowadzono w sposób wybiórczy, gromadząc jedynie te dowody, które potwierdzały wcześniej założoną tezę, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Podtrzymała zarzut nieprzesłuchania właściciela firmy E (W. J.) i brak działań mających na celu przeprowadzenie tego dowodu. Nadto, w opinii strony, nieuprawnione było stwierdzenie organu, że W. J. nie dysponował pracownikami, gdyż odmiennie w tej kwestii zeznał świadek T. L., którego zeznania pokrywają się z wyjaśnieniami W. J. zawartymi w jego oświadczeniu z 25 lipca 2011 r. Strona ponowiła także zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania inspektorów nadzoru oraz kierowników budów, które to osoby - zdaniem strony - posiadały dużo większą wiedzę na temat wykonywanych prac niż pracownicy. Zaznaczyła, że przesłuchano jedynie pracowników firmy A, którzy uczestniczyli we fragmentach prac, przez co nie były im znane nazwy podwykonawców. Wskazała, że pominięto fragment zeznań świadka A. B., na okoliczność wykonywania prac brukarskich przez jej męża K. B. - współwłaściciela spółki G. Podniosła, że spółka ta wykazała w swoich rejestrach wystawione dla niej faktury VAT, uwzględniła je w złożonych deklaracjach oraz zapłaciła od nich należny podatek. Zarzuciła, że organ nie wyjaśnił powodów, dla których nie dał wiary wyjaśnieniom przesłuchanych pracowników firmy A, którzy mogli mieć kontakt z firmą G na budowie w J. Powtórzyła także zarzut braku wykazania przez organy świadomego uczestniczenia strony w oszustwie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie Dyrektor IS zasadnie określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec ([...] zł), lipiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), listopad ([...] zł) i grudzień 2008 r. ([...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), marzec ([...] zł), kwiecień ([...] zł), maj ([...] zł), wrzesień ([...] zł) i październik 2008 r. ([...] zł). Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek należny i podatek naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie uznano także, że usługi fakturowane przez firmę J sp. z o. o. z/s w U. (3 faktury) zostały faktycznie wykonane i że z tytułu nabycia od tej spółki usług budowlanych stronie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego w fakturach przez tę spółkę wystawionych. W sprawie sporne jest, czy strona prawidłowo przyjęła do rozliczenia podatek VAT naliczony w fakturach VAT wystawionych przez: B – P. R. z/s w J. (14 faktur), C – J. R. i Syn z/s w J. (2 faktury), D – P. R. z/s w J. (9 faktur), E – W. J. z/s w Z. (5 faktur), F – K. Ż. z/s w J. (2 faktury), H s. c. z/s w B. (14 faktur), H – K. K. z/s w W. (3 faktury) i I – J. K. z/s w Z. (1 faktura), dokumentujących wykonanie przez te firmy, jako podwykonawców, usług budowlanych na rzecz strony. Na wstępie Sąd zauważa, że wydanie kwestionowanej przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. W tym miejscu Sąd poprzestanie na tym stwierdzeniu. Szczegółową ocenę skarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, w kontekście zrealizowania wymogów procedury podatkowej, Sąd przedstawi w dalszej kolejności, po wywodach odnoszących się do oceny objętej skargą decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być niezbędne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Dokonując oceny zebranego w sprawie - kompleksowo - materiału dowodowego, Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystawione przez 8 w/w firm faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na odliczenie podatku VAT w nich naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Za Dyrektorem IS trzeba wskazać, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc, czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/97 (wyrok z 13 grudnia 1989 r.), wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sprawie prawidłowo uznano, że wystawione przez w/w firmy faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie, nie tworzą podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. W konsekwencji - zasadnie i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przejęto, że skarżący błędnie rozliczył podatek VAT w tych fakturach naliczony. Tym samym, chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawcy spornych faktur VAT faktycznie nie wykonali dla skarżącego opisanych w treści faktur usług budowlanych. Prawdą jest, że strony transakcji (w/w firmy oraz skarżący) zadbały o formalną poprawność transakcji. Skarżący bowiem przedstawił faktury VAT, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty, które to dowody potwierdzały wykonanie fakturowanych usług. Prowadzące postępowanie podatkowe organy, korzystając z przyznanych im przez prawo kompetencji, dokonały oceny tychże dowodów w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń. Ustalenia te potwierdziły, w opinii Sądu niewątpliwie, że w/w dowody nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono bowiem, że wystawcy faktur nie mogli wykonać opisanych w fakturach prac budowlanych. Powyższe potwierdzają następujące dowody i ustalenia faktyczne. W odniesieniu do firmy Handlowo-Usługowej B – P. R. z/s w J., Sąd zauważa, że strona zaewidencjonowała i odliczyła podatek VAT w kwocie łącznej [...] zł (wartość netto faktur [...] zł), wynikający z 14 faktur VAT wystawionych przez tę firmę. Faktury dokumentowały usługi budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budowy marketu [...], budowy budynku biurowo - socjalnego w J., budowy marketu [...], budowy boiska sportowego [...] w L. Sąd stwierdza, że zgormadzone w sprawie dowody i poczynione ustalenia potwierdzają, że w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między ich wystawcą a skarżącym. I tak, skarżący zeznał, że nie zna z imienia i nazwiska właściciela firmy B i nigdy się z nim nie spotkał. Nie potrafił wskazać ile osób zatrudniała ta firma, jakim sprzętem dysponowała, jak długo i na jakich odcinkach wykonywała prace przy budowie marketu [...]. Nie pamiętał, w jakich innych inwestycjach brała ona udział. Wobec właściciela firmy B – P. R. prowadzone było odrębne postępowanie kontrolne, obejmujące swoim zakresem 2008 r. W postępowaniu tym ustalono, że P. R. nie złożył za 2008 r. zeznania PIT-36, w trakcie 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie złożył deklaracji PIT-11 i PIT-8B z tytułu zatrudnienia pracowników. W latach 2005-2009 r. nie zatrudniał pracowników, nie składał informacji o dochodach i pobranych zaliczkach. Ustalono, że w 2008 r. nie figurował jako właściciel i leasingobiorca pojazdów. Firma B wystawiła w 2008 r. dla różnych kontrahentów faktury VAT dokumentujące sprzedaż na łączną kwotę netto wynoszącą co najmniej [...] zł (podatek VAT [...] zł), z tytułu usług budowlanych i transportowych. Powyższych przychodów P. R. nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem VAT (nie składał w 2008 r. żadnych deklaracji), a także nie odprowadził podatku należnego wykazanego w fakturach VAT na łączną kwotę [...] zł. W toku prowadzonego u P. R. postępowania kontrolnego nie udało się ustalić, z imienia i nazwiska, ani pracowników, ani kontrahentów (podwykonawców) kontrolowanego. Nie stwierdzono zakupu przez niego materiałów i usług budowlanych. Analiza jego rachunków bankowych nie wykazała żadnych obrotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zapłat kontrahentom, wydatków: na paliwo, na zakup materiałów i usług sprzętowych, na wypłaty wynagrodzeń dla pracowników i zleceniobiorców, itp. Stwierdzono natomiast wypłaty z rachunku P. R. na rzecz firmy jego ojca, tj. C – J. R., za usługi budowlane, przy czym - jak ustalono - otrzymywane przez J. R. zapłaty za wykonywane rzekomo usługi budowlane były natychmiast wypłacane w gotówce. Ustalono także, że w 2008 r. P. R. świadczył pracę - bez żadnego stosunku prawnego - w firmie L, prowadzącej salon samochodowy w J. Przesłuchani w charakterze świadka pracownicy tej firmy zeznali, że P. R. pracował w latach 2007-2009 w salonie samochodowym (pracował codziennie w godzinach od 9 do 17). Prowadził wszystkie sprawy związane z salonem: nadzorował zatrudnionych pracowników, kontaktował się z dostawcami i odbiorcami, podpisywał dokumenty posługując się pieczęcią "Dyrektor P. R.". Z powyższego wynika, że - w badanym okresie – P. R. świadczył pracę w salonie samochodowym, w którym przebywał codziennie, co wyklucza możliwość osobistego wykonywania usług budowlanych na rzecz strony. Zeznania I. S. (pracownika L) dowodzą, że B – P. R. wykonywała usługi budowlane dla firmy L i Ł. Sąd podziela ocenę Dyrektora IS, że zeznania te nie były wiarygodne. Należy bowiem podkreślić, że firma L była odbiorcą tych usług a zatem korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. W interesie I. i S. było zatem potwierdzenie faktu wykonywania usług budowlanych przez P. R., których faktycznie - co niewątpliwie w sprawie dowiedziono - on nie wykonał. M. M., znajomy P. R. od 13 lat, nic nie wiedział na temat wykonywania przez P. R. usług budowlanych, nigdy także nie słyszał, aby zatrudniał on kogokolwiek do prac budowlanych. P. R. nie przedstawił ksiąg oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu karnym skarbowym P. R. otrzymał postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie wystawiania pustych faktur oraz nie wykazywania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. P. R. przyznał się do postawionych mu zarzutów, odmówił jednak składania szczegółowych zeznań. Zauważyć trzeba, że w prowadzonym w stosunku do skarżącego postępowaniu kontrolnym podjęto próbę przesłuchania P. R. w charakterze świadka. Nie podjął on jednak wezwania. Nie udzielił także, mimo dwukrotnego wezwania, żadnych wyjaśnień na temat faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz skarżącego. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o nałożeniu na P. R. kary porządkowej w związku z niestawieniem się 27 kwietnia 2011 r. w charakterze świadka, pomimo odebrania wezwania organu. Korespondencja nie została jednak podjęta przez adresata, mimo dwukrotnego awizowania i przechowywania przez pocztę przez okres 14 dni. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni przy budowie marketów [...] i [...], budynku biurowo-socjalnego w J. i boiska sportowego [...] w L. nie potwierdzili udziału firmy B i P. R. w wykonywanych pracach. Część świadków wskazywała co prawda, że na budowach pracowały osoby z J., jednak powyższe nie dowodzi, że byli to pracownicy firmy B. Sąd podziela ocenę Dyrektora IS, że to, iż P. R. otrzymywał zapłatę od firmy A za wystawione faktury i dokonywał zapłaty za usługi budowlane na rzecz firmy C, stanowi próbę uwiarygodnienia świadczenia usług budowlanych. Podkreślenia wymaga, że środki pieniężne były natychmiast wypłacane przez P. i J. R. Sąd stwierdza, że z całokształtu powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że P. R. (firma B) nie wykonał usług budowlanych na rzecz - należącej do skarżącego - firmy A. Nie prowadził on bowiem faktycznie - pomimo jej zarejestrowania - działalności gospodarczej (nie dysponował potencjałem gospodarczym, nie składał deklaracji podatkowych, nie odprowadzał podatków...). Odnosząc się do 2 faktur VAT wystawionych przez C – R. i Syn z/s w J., Sąd wskazuje, że należała ona do J. R. (ojca P. R., który zarejestrował działalność pod nazwą B z/s w J., o czym szeroko była mowa wyżej). Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł (wartość netto faktur [...] zł). Faktury dotyczyły robót ziemnych przy budowie boiska [...] w L. oraz robót budowlanych - rondo przy [...]. Przesłuchany w charakterze strony - odnośnie współpracy z firmą C - skarżący zeznał, że zna osobiście szefa tej firmy "Z." (właścicielem C był J. R.), nazwiska nie pamiętał. Nie wiedział, jakie prace wykonała firma C, ilu miała pracowników. Skarżący oświadczył, że nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac przez firmę C, takich jak kosztorysy, obmiary, kalkulacje. W stosunku do J. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C - R. i Syn, prowadzone było postępowanie kontrolne, obejmujące swoim zakresem 2008 r. W toku tego postępowania J. R. nie okazał ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych i żadnych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z zebranych informacji wynika, że J. R. był zarejestrowanym podatnikiem, złożył deklarację PIT-36 za 2008 r., w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, podczas gdy z ustaleń organu kontroli wynika, że na rzecz różnych kontrahentów wystawił on faktury VAT na kwotę netto [...] zł. J. R. nie składał deklaracji VAT-7 za 2008 r. Ustalono, że w/w nie składał informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, takich jak: PIT-11, PIT-4 i PIT-8B, co oznacza, że badanym okresie nie zatrudniał on żadnych pracowników. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania skierowano wezwanie do C o udzielenie informacji w zakresie transakcji z należącą do skarżącego firmą A. Korespondencja nie została podjęta. W dniu 28 kwietnia 2008 r. przesłuchano w charakterze świadka J. R., na okoliczność świadczenia przez niego usług budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych dla firmy A. Świadek zeznał, że współpracował z firmą A, wykonał zafakturowane prace i otrzymał za nie zapłatę. Stwierdził - odmiennie niż skarżący, który wskazywał na osobistą znajomość z właścicielem C - że nie zna osobiście skarżącego. Nie pamiętał, jak doszło do nawiązania pomiędzy nimi współpracy. Podał, że kontaktował się z wieloma osobami z firmy A, ale nie podał ich nazwisk. Świadek nie wskazał, jakiego rodzaju usługi świadczyła jego firma, w jakim okresie i na jakich budowach, stwierdzając, że wszystkie informacje wynikają z wystawionych faktur. Wyjaśnił, że często zdarzało się, że jego firma świadczyła usługi, ale on nie przebywał na budowach. Powołując się na art. 169 § 2 O.p. świadek odmówił odpowiedzi na większość pytań stwierdzając, że są "głupie, złośliwe i tendencyjne". Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni na budowie ronda przy markecie [...] i boiska sportowego [...] w L. nie potwierdzili udziału firmy C i J. R. w wykonywanych pracach. Część świadków wskazywała co prawda, że na budowach pracowały osoby z J., jednak powyższe nie dowodzi, podobnie jak w przypadku B – P. R., że byli to pracownicy firmy C. Sąd zgadza się z Dyrektorem IS, że w świetle powyższego, fakt, iż J. R. otrzymywał za wystawione faktury zapłatę od firmy A, stanowi tylko próbę uwiarygodnienia świadczenia usług budowlanych. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy podzielić pogląd Dyrektora IS, że firma C faktycznie nie wykonała zafakturowanych dla firmy skarżącego usług budowlanych. Z zeznań J. R. wynika, że nic nie wiedział o wskazanych inwestycjach (jaki był zakres prac, gdzie było usytuowane rondo i boisko [...] w L.). Nie odpowiedział on na pytania dotyczące możliwości wytwórczych C (liczby zatrudnionych pracowników, zatrudniania podwykonawców). Podkreślenia wymaga, że zeznania J. R. i skarżącego są sprzeczne w kwestii osobistych kontaktów. Jeżeli chodzi o faktury VAT wystawione przez firmę D z/s w J., to trzeba na wstępie zaakcentować, że firma ta należała do P. R. (syna J. R. /C - R. i Syn z/s w J./ i brata P. R. /B z/s w J./; kontakty skarżącego z tymi firmami szczegółowo omówiono wyżej). Z 9 faktur wystawionych przez D skarżący odliczył podatek VAT naliczony w kwocie [...] zł (wartość netto faktur [...] zł). Faktury dotyczyły robót budowlanych przy budowie marketu [...], marketu [...], boisk [...] w Z. i L. Podczas przesłuchania skarżący zeznał, że spotkał się z właścicielem firmy D w celu przeprowadzenia negocjacji odnośnie prac na budowie marketu [...]. Nie pamiętał, jaki zakres prac na tej budowie wykonywała firma D. Nie podał, na jakich innych budowach firma ta występowała jako podwykonawca. Zeznał, że nie posiada dokumentacji związanej z usługami świadczonymi przez D. Wyjaśnił, że z szefem tej firmy ma kontakt telefoniczny. Wobec P. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D, prowadzone było postępowanie kontrolne obejmujące 2008 r. Ustalono, że D wystawiło w 2008 r. dla trzech różnych kontrahentów (w tym dla należącej do skarżącego firmy A) faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł. W toku postępowania P. R. nie przedłożył ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych i dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za 2008 r. P. R. nie złożył zeznania PIT-36 ani innej deklaracji wykazującej przychody uzyskane z działalności gospodarczej, nie składał także deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. W badanym roku nie złożył deklaracji PIT-11 i PIT-8B, co oznacza, że nie zatrudniał pracowników. Pismem z 22 marca 2011 r. P. R. poinformował, że w latach 2008 -2009 nie prowadził działalności gospodarczej ani nie zatrudniał żadnych pracowników. W tych latach przebywał w zakładzie karnym (Areszt Śledczy w J.), odbywając karę pozbawienia wolności (do pisma załączył zaświadczenie Dyrektora Aresztu Śledczego w J. z 22 marca 2011 r., z którego wynika, że P. R. przebywał w jednostce od [...] lutego 2008 r. do [...] października 2009 r.) W postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego przeprowadzono dowód z przesłuchania P. R. w charakterze świadka. Świadek zeznał, że ze skarżącym i jego ojcem (M. M.) spotkał się tylko raz (pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r.) w celu uzgodnienia możliwości wykonania usług przez świadka (prac ziemnych na terenie Z.) i później się już z nimi nie kontaktował. Po zatrzymaniu P. R. firmą D miał natomiast kierować jego ojciec – J. R. i to on prowadził dalsze rozmowy z firmą A i wykonywał prace dla tej firmy. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę D przed zatrzymaniem P. R. świadek stwierdził, że nie sporządził tych faktur i ich nie podpisał oraz że nie był na budowie marketów [...] i [...]. W kwestii pozostałych faktur wyjaśnił, że nie mógł ich wystawić, gdyż przebywał w zakładzie karnym i nie wie, czy wystawił i podpisał je jego ojciec J. R. Nadto zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat prac wykonywanych przez firmę D, którą kierował J. R. Na pytanie, czy uczestniczył w podpisywaniu okazanych mu protokołów odbioru robót sporządzanych przez firmy A i D P. R. zeznał: "Nie uczestniczyłem, nie pamiętam, może coś podpisywałem, ale nie przywiązywałem do tego kompletnie żadnej uwagi. Nie przypominam sobie tego faktu. Nie wiem, czy to jest mój podpis". P. R. zeznał ponadto, że zatrudniał bez umowy od 5 do 10 osób (osoby te często się zmieniały). Świadek nie pamiętał imienia i nazwiska żadnego z pracowników. Wyjaśnił, że firma D nie miała środków trwałych a środek transportu Volkswagen Transporter Caravelle stanowił jego majątek prywatny. P. R. przesłuchany w postępowaniu karnym skarbowym odnośnie faktur wystawionych dla skarżącego w styczniu 2008 r. zeznał: "Tak to moje podpisy własnoręczne. Wykonałem takie roboty budowlane w Ł. dla firmy A A. M. Stwierdził także, że pozostałe faktury dla A wystawił prawdopodobnie jego ojciec. Przesłuchany na powyższą okoliczność J. R. zeznał, że nie wystawiał w imieniu firmy D, której właścicielem był P. R., faktur za usługi budowlane i powołując się na art. 196 § 2 O.p. odmówił odpowiedzi na dalsze pytania. Słusznie zauważył Dyrektor IS, że zeznania P. R., złożone w postępowaniu karnym skarbowym i w trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącego, są sprzeczne w zakresie dotyczącym wystawienia w styczniu 2008 r. faktur dla firmy A i wykonania zafakturowanych robót budowlanych, co czyni je niewiarygodnymi. Podkreślenia wymaga, że w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] października 2009 r. P. R. przebywał w zakładzie karnym, co wyklucza możliwość wykonania przez niego usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. Świadek zeznał wprawdzie, że firmą D kierował jego ojciec, jednak J. R. wyjaśnień tych nie potwierdził. Sprzeczne są także wyjaśnienia P. R. w zakresie stanu zatrudnienia w firmie D. W piśmie z 22 marca 2011 r., złożonym w ramach postępowania dotyczącego działalności firmy D, stwierdził on, że nie zatrudniał żadnych pracowników. Natomiast zeznając w dniu 18 maja 2011 r. w charakterze świadka, w postępowaniu dotyczącym strony, wskazał, że zatrudniał 5-10 osób bez umowy, co miało uwiarygodnić możliwość wykonania robót budowlanych na rzecz firmy A. Według Sądu, zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że P. R. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej a wystawione przez firmę D na rzecz strony faktury VAT nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych. Co się zaś tyczy 5 faktur VAT wystawionych przez E – W. J. z/s w Z., skarżący zaewidencjonował i odliczył podatek VAT w wysokości [...] zł (wartość netto faktur [...] zł). Faktury dokumentowały roboty budowlane przy budowie biurowca w J. i marketu [...] oraz prace budowlano - renowacyjne kościoła parafialnego w P. W prowadzonym w stosunku do W. J. (właściciela firmy E) odrębnym postępowaniu ustalono, że W. J. w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a w deklaracjach dla podatku VAT sprzedaż w łącznej kwocie [...] zł, przy czym za II kwartał 2008 r. deklaracji VAT-7K nie złożył. W. J. nie złożył w US w Z. informacji PIT-4R, PIT-11 ani PIT-8B, co dowodzi, że w 2008 r. nie zatrudniał pracowników na umowę zlecenie czy umowę o pracę. Trafnie zauważył Dyrektor IS, że w/w rozliczenia W. J. nie mają nic wspólnego ze stanem rzeczywistym, skoro tylko dla skarżącego wystawił on faktury VAT na kwotę netto [...] zł, a w II kwartale 2008 r., za który nie została złożona deklaracja dla podatku VAT, wystawił faktury na łączną kwotę netto [...] zł. Analiza akt sprawy potwierdza, że W. J. - w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego - nie stawiał się na wezwania, nie przedstawił także żądanej dokumentacji za 2008 r. Natomiast w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu kontrolnym dwukrotnie wzywano W. J. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka (wezwanie z dnia 25 maja 2011 r. doręczone 9 czerwca 2011 r. oraz z dnia 21 lipca 2011 r. nie podjęte pomimo dwukrotnego awizowania i przechowywania przez pocztę przez okres 14 dni), jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto, pismem z 24 maja 2011 r. (doręczonym 9 czerwca 2011 r.), Dyrektor UKS zwrócił się do W. J. z prośbą o podanie danych osobowych pracowników, wskazanie środków transportu oraz maszyn i urządzeń, którymi dysponowała firma E a ponadto o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług zafakturowanych w 2008 r. na rzecz firmy skarżącego. Pismo to pozostało jednak bez odpowiedzi. W dniu 28 czerwca 2011 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o nałożeniu na W. J. kary porządkowej. Przedmiotowa korespondencja nie została jednak podjęta przez adresata (pomimo dwukrotnego awizowania i przechowywania przez pocztę przez okres 14 dni). Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał, że zna długo W. J., gdyż już wcześniej z nim współpracował. Wyjaśnił, że firma E wykonywała stropy i prawdopodobnie montaż prefabrykatów na budowie marketu [...], zatrudniała około 10 osób, przy czym na budowie W. J. bywał rzadko a pracowników nadzorował jego wspólnik. Zauważenia wymaga, że W. J. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z T. L., działającej pod nazwą M s. c. W. J., T. L. z/s w Z. Przesłuchany w charakterze świadka T. L. wyjaśnił, że w latach 2006-2010 prowadził wspólnie z W. J. spółkę cywilną M, przy czym każdy ze wspólników miał swoich klientów, dla których wykonywał usługi budowlane. W spółce zatrudnionych było od 5 do 8 pracowników. Firma E korzystała z 3-4 pracowników spółki M. Świadek zeznał, że nie uczestniczył w pracach przy markecie [...], kościele parafialnym w P. oraz w J. przy budynku biurowym [...] i nie nadzorował tych prac. Według wiedzy świadka, firma E nie dysponowała ciężkim sprzętem budowlanym a także nie wynajmowała w 2008 r. od spółki M rusztowań czy maszyny tynkarskiej. Świadek nie miał także wiedzy na temat korzystania przez firmę E z usług podwykonawców. Ponadto świadek wyjaśnił, że ani on, ani W. J., nie wykonywali osobiście prac budowlanych. Powyższe stanowi, że T. L. nie potwierdził zeznań strony, jakoby uczestniczył on w pracach budowlanych wykonywanych przez firmę E dla należącej do strony firmy A. Także pracownicy spółki M, wbrew zarzutom skargi, nie uczestniczyli w pracach budowlanych zafakturowanych przez E – W. J. na rzecz A. Żaden z przesłuchanych pracowników nie słyszał o budowach w J., marketu [...] w Ł. i kościoła w P., nie wskazał, aby inni pracownicy spółki M uczestniczyli w takich pracach. Także J. S. - proboszcz parafii w P. - nie słyszał o firmie E, ani o W. J. Podkreślenia wymaga, że wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli, skarżący załączył oświadczenie z 25 lipca 2011 r., w którym W. J. potwierdził, że wykonał w 2008 r. usługi budowlane na rzecz A, tj. montaż filigranów, prace zbrojarskie i betoniarskie oraz montaż podwalin prefabrykowanych przy budowie marketu [...] w Z., prace renowacyjne kościoła parafialnego w P., część prac murowych piętra, tynków wewnętrznych i posadzek w J.. Wszystkie te prace wykonał, jak oświadczył, przy pomocy firm podwykonawczych, a faktury rozliczono gotówkowo. Z uwagi na to, że skarżący ma kontakt z W. J. pismem z 28 lipca 2011 r. (doręczonym 2 sierpnia 2011 r.), zwrócono się do skarżącego o uzupełnienie oświadczenia W. J. przez podanie nazw podwykonawców uczestniczących w wymienionych w oświadczeniu pracach budowlanych. Zapytanie organu zostało jednak przez skarżącego zignorowane. Podsumowując Sąd stwierdza, że zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność świadczenia przez firmę E prac przy kościele w P. nie potwierdziły udziału firmy W. J. na tej budowie. Wprawdzie R. M. zeznał, że w pracach przy kościele w P. uczestniczyły osoby ze Z. a P. M. mówi o jakiś innych ludziach, jednak zeznań tych nie potwierdza P. C., który przy tych pracach nie spotkał obcej firmy. Należy podkreślić, że wskazani świadkowie zgodnie zeznają, że pracowali w P. w tym samym czasie. Organ odwoławczy zwraca także uwagę, że P. M. był w 2008 r. pracownikiem firmy N – P. J., która nie była podwykonawcą strony przy remoncie kościoła parafialnego w P. Zaakcentowania także wymaga, że oświadczenie W. J. pozostaje w "oczywistej" sprzeczności z zeznaniami skarżącego co do wykonywania przez firmę E prac budowlanych, tj. że firma ta miała pracowników i że w tych pracach uczestniczył były wspólnik W. J. Istotne jest również to, że uzyskane od W. J. oświadczenie, mające stanowić istotny dowód na wykonanie przez firmę E fakturowanych prac, zawiera jedynie informację, że prace te zostały wykonane przez podwykonawców. Nie wskazano w nim natomiast żadnych informacji o tych podwykonawcach i z tego względu oświadczenie W. J. z 25 lipca 2011 r. należało ocenić jako niewiarygodne, co słusznie uczynił Dyrektor IS. Sąd podziela zatem ocenę Dyrektora IS, że faktury VAT wystawione dla strony przez firmę E nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie uprawniają strony do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. W. J. nie dysponował bowiem pracownikami (nie udowodnił, że korzystał z podwykonawców) ani nie posiadał żadnych maszyn budowlanych (co wynika z zeznań jego wspólnika – T. L. oraz pracowników spółki M – M. R., M. Z., B. M., A. S.). Odnosząc się do zarzutu skargi, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania W. J., Sąd zauważa, że Dyrektor UKS - postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. - zasadnie i zgodnie z art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, w uzasadnieniu wskazując racjonalne powody takiego rozstrzygnięcia. I tak, W. J. - wcześniej - dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie bez usprawiedliwienia, a ponadto w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, o czym wyżej, który jednoznacznie potwierdza fakt wystawiania przez niego na rzecz strony fikcyjnych faktur za usługi budowlane. Mając na uwadze, że zgromadzone w sprawie dowody niewątpliwie potwierdziły powyższy fakt, w sprawie nie zaistniała - zdaniem Sądu - potrzeba zastosowania wobec świadka (W. J.) środków przymusu, zgodnie z art. 263 § 3 O.p. Odnośnie 2 faktur VAT wystawionych przez F – K. Ż. w J., Sąd zauważa, że skarżący odliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł (wartość netto faktur [...] zł) za prace budowlane przy budowie biurowca w J. i prace termoizolacyjne budynków przy ul. Ś. w P. Ustalono, że K. Ż. był zarejestrowanym podatnikiem, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F – K. Ż. K. Ż. w 2008 r. nie składał deklaracji PIT-4, PIT-11 oraz PIT-8, co wskazuje, że nie zatrudniał w tym czasie żadnych pracowników. Z ustaleń organu (informacji pochodzących ze stron internetowych) wynika, że K. Ż. działał w branży internetowej (m. in. tworzenie i pozycjonowanie stron internetowych, obsługa informatyczna firm, serwis komputerów, budowa i administracja sieciami komputerowymi, realizacja połączenia drogą bezprzewodową), marketingowej, reklamowej, public relations, sportowej i rekreacyjnej. Przesłuchany w charakterze świadka K. Ż. zeznał, że działalność jego firmy polegała w 2008 r. na pośredniczeniu w pracach transportowych, remontowych i budowlanych. Sam nie wykonywał usług budowlanych. Świadek nie pamiętał okoliczności zawarcia umowy z firmą A, nie potrafił także odpowiedzieć na pytanie, czy spotkał się ze skarżącym. Nie pamiętał, czy z firmą A były zawierane umowy na piśmie, kiedy zostały wykonane zafakturowane przez niego prace budowlane, czy w następnych latach współpracował z firmą skarżącego. Nadto świadek zeznał, że nikogo nie zatrudniał, ani nie posiadał żadnych maszyn budowlanych. Wskazał, że do wykonania zleconych przez A prac budowlanych zaangażował firmę podwykonawczą K sp. z o. o. z/s w K. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że K sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie pozyskiwania drewna i że w 2008 r. spółka ta nie była aktywnym podmiotem gospodarczym. Udziałowiec spółki (S. W.) poinformował, że spółka K zajmowała się głównie świadczeniem usług leśnych, skupem, przerobem oraz handlem drewnem i wyrobami drewnianymi a także że nie zatrudniała żadnych pracowników i podwykonawców. Wyjaśnił ponadto, że nie jest mu znana firma F – K. Ż., ani firma A - A. M. i że dla tych firm spółka K nie wykonywała żadnych usług budowlanych. Dodał, że w 2008 r. spółka K nie prowadziła żadnej działalności usługowo-handlowej. Powyższe niewątpliwie potwierdza, że firma F – K. Ż. nie wykonała na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych, nie tylko we własnym zakresie, ale także przy udziale podwykonawcy, tj. K sp. z o. o. Wyjaśnienia złożone przez K. Ż. Dyrektor IS słusznie ocenił zatem jako niewiarygodne, gdyż świadek nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących zawarcia ze skarżącym umowy oraz jej wykonania. Inny także był profil działalności firmy F. Ponadto trafnie zwrócił uwagę organ, że faktura nr [...] z 21 października 2008 r., dokumentująca rzekomy zakup przez firmę F od spółki K usług budowlanych, posiada taki sam nadruk oznaczenia programu komputerowego - Abak Silver v. 1.79 e, jak faktury wystawione dla F przez cztery inne podmioty gospodarcze za usługi budowlane realizowane na rzecz firmy P. J. Żaden z tych podmiotów faktu świadczenia usług budowlanych dla firmy F nie potwierdził, podobnie jak działający w imieniu K sp. z o. o. S. W. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione na rzecz strony przez firmę F nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnośnie 14 faktur VAT, wystawionych przez G – K. B., W. W. s. c. z/s w B. tytułem robót budowlanych, skarżący odliczył podatek VAT w kwocie [...] zł (wartość netto faktur [...] zł). Strona wskazała, że G była podwykonawcą A przy następujących inwestycjach: budowa marketu [...], budowa budynku biurowo - socjalnego w J., prace termomodernizacyjne budynku w D., remont świetlicy w Z., prace na ul. Ł. w L., roboty remontowe w urzędzie miasta w P., prace dotyczące [...] w P. i L. Ustalono ponadto, że jedna z faktur dotyczy inwestycji w Ż. przy ul. P. i ul. S., realizowanej w 2009 r. Zeznając skarżący wyjaśnił, że firma G świadczyła dla niego usługi budowlane i dostarczała materiały budowlane. Skarżący znał W. W., jako właściciela firmy i osobę, z którą się kontaktował, natomiast nie znał K. B. Z zeznań skarżącego wynikało, że G zatrudniała kilka osób, które często się zmieniały. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka G była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dyrektor UKS skierował do właścicieli spółki G – K. B. i W. W. pisma z prośbą o udzielenie odpowiedzi dotyczących świadczenia usług na rzecz firmy A, na które nie uzyskano odpowiedzi (przesyłka skierowana do W. W. nie została podjęta). Skierowano także wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków. Wezwanie z 21 kwietnia 2011 r. do K. B. zostało doręczone 26 kwietnia 2011 r. dorosłemu domownikowi (świadek nie stawił się na przesłuchanie), natomiast wezwania z 16 czerwca 2011 r. nie doręczono W. W., gdyż pod wskazanym adresem (B. ul. Z. [...]) zamieszkuje inna osoba. Ustalono, że w 2008 r. spółka G złożyła w US w B. deklarację PIT-4R, w której wykazała zatrudnienie w styczniu, lutym, lipcu i sierpniu 2008 r. Z informacji przekazanych przez M. P. z Kancelarii Biegłego Rewidenta, prowadzącej księgi G, wynika, że spółka zatrudniała w 2008 r. następujących pracowników: M. S. (w styczniu i lutym), G. W. (w styczniu) i E. R. (w lipcu i sierpniu). Zeznania G. W. i M. S. (ustalono, że E. R. nie żyje) potwierdziły, że przedmiotem działalności spółki cywilnej G był handel płytkami, armaturą oraz usługi budowlane - prace wykończeniowe. Usługi świadczone były głównie w domkach jednorodzinnych w B. i okolicach. Świadkowie zeznali, że W. W. zajmował się sprzedażą w sklepie, natomiast w pracach wykończeniowych uczestniczył K. B. i jego brat. Świadkowie zeznali, że nie jest im znana firma A i A. M. Oświadczyli, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G s. c. na rzecz A. Wobec braku kontaktu ze wspólnikami spółki G, organ przesłuchał w charakterze świadków T. B. - brata K. B. oraz A. B. - żonę K. B. T. B. oznajmił, że od około roku nie ma kontaktu z bratem i że nie ma wiedzy na temat robót wykonywanych przez s. c. G. Świadek zeznał, że nie woził pracowników spółki G na budowę [...] w Z. oraz budowy w J., D., Z., Ż., L., P., Z. i nie słyszał, aby spółka brała udział we wskazanych inwestycjach. Świadek poinformował ponadto, że nic nie wie na temat korzystania przez G s. c. z usług podwykonawców. Z zeznań A. B. wynika, że spółka prowadziła sprzedaż materiałów budowlanych, chemii budowlanej, armatury, płytek i świadczyła usługi polegające na układaniu płytek oraz wykonywaniu podjazdów, głównie na rzecz osób fizycznych (mąż – K. B. wykonywał także na zamówienie klientów projekty kuchni, łazienek i podjazdów). Świadek zeznała, że s. c. G wykonywała ponadto prace brukarskie, ale nie wiedziała gdzie. A. B. nie wiedziała nic o inwestycjach w J., D., Z., Ż., L., P. i Z. Wyjaśniła, że nie ma kontaktu z mężem i odmówiła odpowiedzi na pytania. W toku postępowania organ uzyskał rejestry zakupu i sprzedaży VAT spółki za 2008 r. Z analizy rejestrów sprzedaży wynika, że s. c. G zaewidencjonowała wystawione w 2008 r. na rzecz skarżącego faktury, za wyjątkiem faktur z 31 grudnia 2008 r. nr [...] na kwotę brutto [...] zł i nr [...] na kwotę brutto [...] zł. W ewidencji spółki figurują faktury o wskazanych numerach i wartościach, przy czym, jako datę ich wystawienia, wskazano 1 stycznia 2009 r. Zauważyć należy, że w wyniku porównania rejestrów zakupu i sprzedaży oraz wydruków deklaracji VAT-7 stwierdzono rozbieżności w wykazanych przez G obrotach, wysokości podatku należnego, dokonanych zakupach i wysokości podatku naliczonego. W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki G figuruje jedynie laptop. Ustalono, że spółka nie posiadała maszyn ani sprzętu budowlanego. Z informacji uzyskanych od kontrahentów spółki G wynika, że zakupy dotyczyły głównie materiałów budowlanych i usług transportowych. Powyższe dowodzi, że G nie korzystała z podwykonawców świadczących usługi budowlane ani nie wynajmowała sprzętu budowlanego. Według Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że G s. c. nie mogła wykonać prac budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych w 2008 r. dla A. Należy zwrócić uwagę, że G wystawiła faktury na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast podmiot ten zatrudniał jedynie dwóch pracowników w styczniu 2008 r. i jednego pracownika w lutym, lipcu i sierpniu 2008 r. Pracownicy ci zeznali, że nie uczestniczyli w spornych budowach, co potwierdzają także zeznania T. B., który trudnił się dowozem pracowników. Firma G nie posiadała i nie wynajmowała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała innych firm jako podwykonawców. Zgormadzony materiał dowodowy (wyjaśnienia kontrahentów i zeznania pracowników) dowodzą, że przedmiotem działalności spółki G był handel płytkami ceramicznymi i artykułami budowlanymi oraz drobne usługi budowlane świadczone dla osób fizycznych. Z informacji przekazanych przez Naczelnika US w B. wynika, że podmiot ten nie płacił należnych podatków. W tej sytuacji, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez G s. c. dla A nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Bezpodstawny jest zarzut, że organ celowo pominął fragment zeznań świadka A. B., dotyczący wykonywania przez jej męża K. B. podjazdów, aby wykazać, że G s. c. nie wykonała prac brukarskich, z uwagi na brak fachowców. Fakt, że organ nie cytował w zaskarżonej decyzji całości zeznań świadka, nie oznacza, że się z nimi nie zapoznał i ich nie uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego. W decyzji wskazano: "Świadek zeznała, że G wykonywała także prace brukarskie, ale nie wiedziała w jakich miejscach". Podkreślenia wymaga, że A. B. nie podała żadnych szczegółów, tj. kiedy, gdzie i dla kogo jej mąż wykonywał podjazdy. Zauważyć należy, że według zeznań skarżącego, G s.c. miała świadczyć na jego rzecz nie tylko prace brukarskie, ale także murarskie, wykończeniowe, montażowe i za te prace wystawiła faktury na kwotę ogółem netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Nie jest zatem możliwe, aby te prace wykonał samodzielnie K. B. Tymczasem, o czym była mowa wyżej, spółka zatrudniała jedynie dwóch pracowników w styczniu 2008 r. i jednego pracownika w lutym, lipcu i sierpniu 2008 r. Dwóch z nich, przesłuchanych na okoliczność wykonywania robót na rzecz skarżącego, faktu tego nie potwierdziło. W sprawie zweryfikowano także stany zaległości G s. c. i ustalono, że spółka ta posiada zaległości w podatku VAT za okresy, w których wystawiła dla skarżącego sporne faktury. Zatem nieuprawnione jest stwierdzenie skarżącego, że zadeklarowany przez G podatek VAT został zapłacony. Co się zaś tyczy 3 faktur VAT wystawionych przez firmę H – K. K. w W. to skarżący zaewidencjonował i odliczył podatek VAT w kwocie [...] zł (wartość netto faktury [...] zł). Faktury dokumentowały roboty budowlane przy budowie marketu [...] i prace przy ul. G. w Z. Skarżący zeznał, że nie pamięta, skąd była firma H, czy pracowała na budowie marketu [...], czy w J. Podał, że zajmowała się ona pracami typowo budowlanymi i ziemnymi. Właściciel firmy miał około 40 lat, zatrudniał 7-8 osób. Na podstawie wydruku z systemu RemDat organ kontroli ustalił, że K. K. posiadał w 2008 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wykazano, że nie złożył on zeznania podatkowego za 2008 r. W 2008 r. nie składał także deklaracji PIT-4, PIT-11 oraz PIT-8, co pozwala przyjąć, że nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę lub umowę zlecenie i o dzieło. Dyrektor UKS w Warszawie poinformował, że pomimo 3-krotnego wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka, K. K. nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach (wezwania nie zostały podjęte pomimo dwukrotnego awizowania i 14-dniowego przechowywania przez pocztę). O pomoc w nawiązaniu kontaktu z właścicielem firmy H zwrócono się do skarżącego, jednak pismo organu kontroli pozostało bez odpowiedzi. W kolejnym piśmie Dyrektor UKS w Warszawie poinformował, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie H a ponadto, że w toku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że pod zgłoszonym adresem firma ta nie prowadzi działalności oraz że nie udało się ustalić miejsca pobytu K. K. Celem ustalenia ewentualnego miejsca pobytu K. K. organ kontroli zwrócił się do Komendy Rejonowej Policji Warszawa VII Praga Południe, Rembertów, Wawel i Wesoła o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego oraz do Centralnego Zarządu Służby Więziennej o udzielenie informacji, czy w latach 2008 -2012 w/w przebywał w jednostkach penitencjarnych. Centralny Zarząd Służby Więziennej poinformował, że K. K. nie figuruje w ewidencji Centralnej Bazy Danych Osób Pozbawionych Wolności. Wydział Prewencji Komendy Rejonowej Policji Warszawa VII poinformował, że nie posiada informacji o aktualnym miejscu pobytu K. K. Ustalono, że firma H wystawiła dla skarżącego faktury VAT w czerwcu, lipcu i październiku 2008 r., tymczasem K. K. nie deklarował żadnego obrotu w czerwcu i lipcu 2008 r. Reasumując Sąd stwierdza, że firma H nie wykonała w rzeczywistości usług budowlanych wykazanych na fakturach wystawionych dla firmy A. W miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. K. K. nie zatrudniał pracowników. Należy także wskazać, że z zeznań świadków nie wynika, aby firma H wykonywała prace przy budowie marketu [...]. W kwestii faktury VAT wystawionej przez I – J. K. z/s w Z., tytułem robót tynkarskich w J., Sąd zauważa, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł (wartość netto faktury [...] zł). Organ kontroli przeprowadził w I – J. K. czynności sprawdzające, w ramach których J. K. wyjaśnił, że jego firma nie świadczyła żadnych usług przy budowie budynku w J. Wykonywała natomiast dla A prace polegające na ociepleniu budynku, obróbce blacharskiej, wymianie okien i drzwi oraz remoncie pomieszczeń w budynku mieszkalnym położonym w L. przy stadionie miejskim. Oznajmił ponadto, że treść faktury została wskazana przez skarżącego, który uzasadniał to faktem, że prace w J. i budynku położonym w L. wynikały z jednej umowy na roboty budowlane zlecone przez Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych w L. J. K., zeznając jako świadek, potwierdził wyjaśnienia złożone do protokołu czynności sprawdzających, dotyczące okoliczności wystawienia faktury dla skarżącego. Skarżący, składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, przedłożył oświadczenie J. K. z 21 lipca 2011 r., w tym w kwestii remontu budynku mieszkalnego w L. W oświadczeniu tym J. K. wskazał, że: "podczas przesłuchania (...) nie stwierdziłem, że pan M. M. nakazał mi wystawienie faktury - zamiast na prace wykonane w L. - na prace budowlane w J. Nie nakazał mi także podpisanie umowy i protokołu odbioru na prace budowlane w J.". Oceniając zgromadzony materiał dowodowy trzeba za Dyrektorem IS przyjąć, że faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez I – J. K., za prace budowlane na inwestycji w J., nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem nie uprawniała strony do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Jak wykazało postępowanie, firma J. K. nie świadczyła dla strony żadnych usług budowlanych w J. Reasumując Sąd stwierdza, że w związku z tym, że wystawione przez w/w podmioty na rzecz skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tych fakturach naliczonego, co słusznie dowiodły orzekające w sprawie organy. Odnosząc się do stanowiska strony, dotyczącego konieczności wykazania przez organ, że podatnik przy zawieraniu transakcji działał ze świadomością uczestniczenia w przestępstwie, Sąd zauważa, że w sprawie niewątpliwie ustalono, że potwierdzone spornymi fakturami VAT zdarzenia gospodarcze (usługi) nie miały miejsca a faktury w rzeczywistości były fakturami "pustymi". W konsekwencji powyższego bez znaczenia pozostaje, czy skarżący pozostawał w dobrej, czy złej wierze, czy też był świadom całej sytuacji. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. W tym miejscu zauważenia wymaga, że powołane w skardze orzecznictwo ETS i poglądy doktryny nie sankcjonują sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Odnoszą się one bowiem do sytuacji, kiedy dokonano faktycznej dostawy - zrealizowano usługę (co w sprawie nie nastąpiło) lecz wystawca faktur (dostawca towarów, usługodawca) dopuścił się nieprawidłowości, których nabywca nie był świadom. Abstrahując od powyższego, w ocenie Sądu, słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że zgromadzony w sprawie kompleksowo materiał dowodowy potwierdza, że skarżący miał świadomość, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty, które je wystawiły. Strona nie posiadała szczegółowych informacji na temat wykonawców prac: nie znała z imienia i nazwiska właścicieli firm, nie wiedziała, jaki zakres prac poszczególne podmioty miały wykonywać, jakim sprzętem dysponowały, ilu zatrudniały pracowników. A to tego rodzaju kryteria - biorąc pod uwagę podstawowe zasady przedsiębiorczości i doświadczenia życiowego - winny leżeć u podstaw wyboru tych a nie innych kontrahentów. Ponadto strona, poza fakturami, umowami i protokołami odbioru, nie posiadała żadnej dokumentacji, która świadczyłaby o rzeczywistym udziale wymienionych firm w prowadzonych pracach budowlanych. Powyższa okoliczność nie została także potwierdzona zeznaniami świadków - osób pracujących na spornych budowach. Wskazać również trzeba, że płatność za rzekomo wykonane usługi w większości dokonywana była gotówką. Dyrektor IS zasadnie zatem uznał, że przedstawione okoliczności sprawy świadczą o świadomym działaniu skarżącego. Podzielić należy pogląd, że wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. W zaistniałej w sprawie sytuacji trudno dać wiarę, że strona działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych umów. Trzeba także wskazać na okoliczność regulowania przez stronę - w większości - należności w formie gotówkowej, czyli z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), nakazującego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zastanawiające jest, że strona decydowała się na płatność bez pośrednictwa rachunku bankowego tak znacznych kwot. Za bezzasadny uznać należy zarzut nie przesłuchania inspektorów nadzoru i kierowników budów. I tak, skarżący nie sformułował takiego wniosku a także nie wskazał imion, nazwisk i adresów zamieszkania osób, które miałyby być przesłuchane. Jeżeli skarżący uważał, że konkretne osoby pełniące funkcje inspektorów nadzoru i kierowników budów na realizowanych przez niego inwestycjach posiadają wiedzę, która może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mógł wystąpić ze stosownym wnioskiem, jednak tego nie uczynił. Podkreślenia wymaga, że z zeznań świadka J. T. wynika, że wiedzę na temat nazwy firmy i jej właściciela uzyskał od skarżącego lub M. M., co świadczy, że jako kierownik budowy w J. nie miał wiedzy, jakie firmy podwykonawcze zatrudniał skarżący. Odnosząc się do zarzutu celowego przesłuchania jedynie pracowników firmy A, którzy nie mieli wiedzy na temat zatrudnionych przez skarżącego firm podwykonawczych, Sąd stwierdza, że rozpatrując sprawę organ poddał ocenie nie tylko zeznania pracowników firmy A, ale także zeznania innych świadków - właścicieli i pracowników firm: O, N – P. J., P, Q – J. R., R, S, J, T – G. M. a także J. R. i A. B. (zeznania i ich ocenę przedstawiono w decyzji organu kontroli na str. 11-20). Wbrew twierdzeniom skarżącego, świadkowie potrafili wskazać nazwy firm, o których wiedzieli, że wykonywały konkretne prace na budowach np. firmę S wykonującą prace kanalizacyjne, R wykonującą prace elektryczne, P czy firmy świadczące usługi transportowe i sprzętowe. Natomiast świadkowie nie wskazali, aby przy robotach budowlanych uczestniczyły firmy B, C, D, E, G, H czy F. W ocenie Sądu, także zeznania wskazanych przez stronę świadków (w tym ponownie przesłuchanych pracowników A-: P. C., T. B. i R. M.) nie uwiarygodniły udziału w inwestycjach w/w firm podwykonawczych. Niezasadny jest zarzut nie wyjaśnienia przez organ powodów, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom świadków, którzy spotykali na budowie w J. firmę G. Organ odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków na str. 18 - 19 zaskarżonej decyzji. Odnośnie oświadczenia S. C. z dnia 5 października 2011 r. wskazać za Dyrektorem IS należy, że czynności sprawdzające przeprowadzone w U s. c. W. i S. C. zostały udokumentowane protokołem z 10 sierpnia 2011 r. Uczestniczący w czynnościach S. C. nie wniósł żadnych uwag do protokołu. Także skarżący na żadnym etapie postępowania nie wnioskował o przesłuchanie w/w na okoliczność wykonanych prac. Zauważyć należy, że twierdzenie skarżącego, że świadkowie odmawiali złożenia zeznań w obawie przed zemstą urzędników UKS, nie zostało poparte żadnym dowodem. Mając na uwadze podjęte w sprawie działania organów obu instancji (szeroko opisane wyżej), za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Np. w postępowaniu przesłuchano kilkudziesięciu świadków, przeprowadzono kontrole i czynności sprawdzające u kontrahentów, włączono do akt sprawy dowody pozyskane w postępowaniach (kontrolnych, podatkowych, karnych skarbowych) prowadzonych w stosunku do kontrahentów, pozyskano informacje od właściwych dla kontrahentów organów podatkowych, podjęto wielokrotnie próby przesłuchania W. J., inicjowano działania celem ustalenia potencjału gospodarczego kontrahentów. Zdaniem Sądu, trudno jest wskazać, co w niniejszej sprawie można było jeszcze zrobić. W opinii Sądu, organ odwoławczy, m. in. uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia i zlecając temu organowi przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowo - wyjaśniających, ustalił wszystkie możliwe do ustalenia okoliczności związane z badaną sprawą. Podkreślenia wymaga również i to, że organ, będąc gospodarzem postępowania, nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje strony, skoro ona sama ich nie wskazuje. Jako gołosłowne ocenił Sąd twierdzenie skarżącego, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie budzi wiele wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że poczynione ustalenia są dowolne, fragmentaryczne, nie mające odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Nie znajduje potwierdzenia także pogląd skarżącego, że w sprawie wybiórczo gromadzono dowody, koncentrując się jedynie na prowadzeniu postępowania co do faktów, które mogą wskazywać, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane a nie na zebraniu całego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe poddały analizie zakres fakturowanych prac i możliwości ich wykonania przez wystawców faktur, uwzględniając stan zatrudnienia i dysponowanie przez nich sprzętem niezbędnym do ich wykonania (zarówno własnym, jak i wynajętym), sposób płatności, wyjaśnienia składane przez podwykonawców odnośnie rodzaju i sposobu wykonania prac a także to, czy świadkowie potwierdzili udział wystawców faktur w pracach na poszczególnych inwestycjach realizowanych przez stronę. Okoliczność, czy firmy podwykonawcze zatrudniały legalnie pracowników, nie była decydującą przy ocenie przez organ wykonania przez kontrahentów usług na rzecz skarżącego. Nie istniała także potrzeba potwierdzenia okoliczności, czy praktyką firm budowlanych jest, że nie kontrolują one swoich podwykonawców odnośnie legalności zatrudnienia pracowników. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Skarżona decyzja zawiera bowiem wszelkie przepisane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił