I SA/Wr 3265/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. sprawy ze skargi: A. K. - spadkobierczyni po P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie: określenia za październik, listopad i grudzień 2001 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. K. kwotę 2.534,00 (słownie: dwa tysiące pięćset trzydzieści cztery) złote - tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. K. - spadkobierczyni po P. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]w sprawie określenia za miesiące: 1) październik 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] (tj. niższej od deklarowanej o [...]); 2) listopad 2001r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] (tj. niższej od deklarowanej o [...]); 3) grudzień 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] (tj. niższej od deklarowanej o [...]) Spór powstał na tle następującego stanu faktycznego. Podatnik w 2001 r. prowadził działalność w zakresie usług transportowych i sprzedaż elektronarzędzi, zaś od października 2001 r. uruchomił dodatkowo skład celny w G. Dokonując wprowadzenia towarów do składu celnego, nie płacił podatku od importu, zaś dokonując sprzedaży tych towarów (objętych procedurą składu celnego) traktował tę sprzedaż jako eksport i stosował 0% stawkę podatku VAT. W konsekwencji odliczał cały podatek naliczony ze wszystkich faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, w tym także z faktur dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą towarów ze składu celnego. W ocenie organu kontroli skarbowej, sprzedaż ze składu celnego towarów, co do których nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy z tytułu ich importu - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie uprawnia do stosowania stawki 0 % jak dla eksportu towarów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi za badane miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach niższych od deklarowanych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, P. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: - procesowych - art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej co skutkowało naruszeniem zasad postępowania podatkowego z art. 120 i art. 121 OP. - materialnych przez błędną wykładnię art. 20 ust.1 i brak podstaw do zastosowania art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego na terytorium RP - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podważył też ustalenia dotyczące nierzetelności prowadzonej ewidencji zakupów. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i argumentację organu I instancji - utrzymując w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Wnosząc skargę do sądu administracyjnego, pełnomocnik P.K. podniósł zarzuty zgłaszane już wcześniej w administracyjnym postępowaniu instancyjnym. Uzasadniając zarzuty utrzymuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług..., opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i ustawa (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) nie wyłączała z opodatkowania czynności dokonywanych w składach celnych. Twierdzi, że sprzedaż ze składu celnego jest sprzedażą na terytorium R.P., a skoro towar jest wywożony poza Jej granice, to jest to eksport opodatkowany 0 % stawką podatku VAT. Powyższe ma znaczenie, gdyż ustalenie wielkości sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu - wpływa na wysokość podatku naliczonego do odliczenia. W jego ocenie, przysługiwało mu prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego i kwestionuje zastosowanie przez organy przepisu art. 20 ust.1 i 2 ustawy VAT, na które powołały się organy - odmawiając odliczenia części podatku naliczonego, uznały bowiem, że sprzedaż ze składu celnego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Uznaje, że jego ewidencja była prawidłowa (art. 193 § 1 OP), a organ nie miał podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej. Ponadto, powołując się na ustawę z dnia 30.08.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz.1272) wprowadzającą do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 4b dotyczący sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu - podniósł, że przed wprowadzeniem tej zmiany, nie było podstaw aby sprzedaż towarów ze składu celnego położonego na terytorium RP traktować jako czynność nie podlegającą ustawie. Stąd w ocenie Skarżącego - zasadnie traktował sprzedaż ze składu celnego jako eksport i stosował stawkę podatku VAT w wysokości 0 % , co z kolei uprawniało go do odliczenia w całości podatku naliczonego od towarów i usług jako związanych w całości ze sprzedażą opodatkowaną, a nie strukturą z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo zarzucił, że stanowisko organów podatkowych zostało oparte nie na przepisach prawa, lecz na piśmie Ministra Finansów nr PP2-7405-164/98/TT z dnia 6.04 1998 r. z którego treścią polemizuje w skardze. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. W kwestii zasadniczej broni poglądu, że w 2001 r. sprzedaż ze składu celnego towarów w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek z tytułu importu - nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można więc wywozu towaru ze składu traktować jako eksportu - opodatkowanego stawką 0% VAT. Z treści przepisu art. 6 ust. 7 i ust. 7 "a" ustawy - organ wywodzi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, lub objęcia towarów jedną z procedur celnych ( uszlachetniania, odprawy czasowej lub przetwarzania). W przypadku, gdy towar objęty jest "procedurą składu celnego" (jak w tym przypadku), obowiązek podatkowy z tytułu importu - nie powstaje, a zatem, nie można też przyjąć, że sprzedaż ze składu celnego jest eksportem z art. 2 ustawy. W ślad za tym, podatnik może odliczyć tylko podatek naliczony w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy VAT. Na poparcie swojego stanowiska, organ przywołuje art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy i odwołując się do zakresu podmiotowego, wyprowadza wniosek o przedmiotowym wyłączeniu spornych czynności spod działania ustawy. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny, czy w 2001 r. sprzedaż w składzie celnym (położonym na terenie RP) towarów niekrajowych na rzecz kontrahenta zagranicznego, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu ich importu, w wyniku której to sprzedaży dokonano wywozu towarów ze składu celnego za granicę - stanowiło czynność eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 4 pkt 4) ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi. W ocenie organów podatkowych, sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast skarżący zajmuje stanowisko przeciwne, co potwierdził traktując sprzedaż ze składu celnego (wywóz towarów za granicę) jako sprzedaż na eksport opodatkowaną stawką 0 %. Powyższe ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych, gdyż wpływa na wysokość podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur potwierdzających poniesione wydatki, poprzez powiązanie ich ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. Określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - zwanej dalej w skrócie VAT (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przedmiot opodatkowana obejmował niewątpliwie w art. 2 ust. 2 - czynność eksportu towarów. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku, ustawa zawierała w art. 4 pkt 4 - definicję eksportu, przez który należało rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Definicja ta nie powinna budzić wątpliwości, gdy zważyć, że w obowiązującej w tym czasie ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) określono w art. 3 § 1 pkt 13 definicję polskiego obszaru celnego - jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium RP - nie mogły być traktowane jako zagranica. Zatem przepis art. 4 pkt 4 ustawy VAT nie pozwalał na inne rozumienie eksportu, niż wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić przy tym należy, że powołany wyżej przepis art. 4 ust. 4 ustawy VAT w żaden sposób nie uzależniał, uznania potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego - za eksport, od wcześniejszego powstania w stosunku do tych towarów długu celnego (w tym z tytułu importu). W tej sytuacji brak jest podstaw dla uznania racji organów, które potraktowały sprzedaż w składzie celnym, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozważyć należałoby jedynie, czy podatnik spełnił określony w art. 18 ust. 4 ustawy warunek do zastosowania 0 % stawki VAT, tj. czy przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc posiadał dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę RP, okoliczności tej jednak organy nie kwestionowały. Trafnie wywodził Skarżący, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług..., która weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. wprowadziła regulację (nowy art. 4 b ustawy), zgodnie z którym sprzedaż towarów dokonywana przez podatnika na terenie składów celnych, wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych, dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów - uznawana jest za dokonaną poza terytorium Polski. Zmiana ta miała niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający gdy uwzględnić, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży towarów w składzie celnym (wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym) mamy do czynienia z czynnością wykonywaną poza granicami Polski, co powoduje, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu. Powyższe konstatacje prowadzą do wniosku, że bezpodstawnie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatnika za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. korygując podatek naliczony w części, w jakiej uznały, że służył on działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie było bowiem podstaw, aby w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa - sprzedaż ze składu celnego, traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu. O tym zaś, czy w spornych miesiącach sprzedaż ta winna być opodatkowana 0 % stawką (jako eksport), czy stawką właściwą jak dla sprzedaży tych towarów w kraju, decydujące znaczenie miało, czy podatnik spełnił przesłanki z art. 18 ust. 4 ustawy, tj. czy przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę RP. Niezależnie jednak od stawki, kwestionowana sprzedaż była sprzedażą opodatkowaną, a zatem brak było podstaw do kwestionowania na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 4 ustawy VAT - prowadzonej przez podatnika ewidencji i ograniczenia odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie było też podstaw do wydania za sporne okresy rozliczeniowe decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji zabrakło rzetelnej analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczących definicji eksportu z art. 4 pkt 4 ustawy w powiązaniu z definicją polskiego obszaru celnego z ustawy Kodeks celny, stąd bezkrytyczne przyjęcie stanowiska sugerowanego przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 6 kwietnia 1998 r. doprowadziło organy podatkowe do wadliwej interpretacji przepisów na których oparto rozstrzygnięcie. Z podanych wyżej przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję II instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie w pkt. III uzasadnione jest treścią art. 200, zaś w przedmiocie wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.