I SA/Wr 327/02

31 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.838 (pięć tysięcy osiemset trzydzieści osiem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Z. S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2001 r., uchyliła tę decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę za lipiec 2001 r. i określiła odsetki za ten miesiąc na kwotę [...] natomiast w pozostałym zakresie utrzymała powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Inspektor UKS ustalił, iż Przedsiębiorstwo Handlowe "A" zakupiło olej opałowy lekki "Ekoterm Plus", zabarwiony na czerwono, oznaczony nieusuwalnym znacznikiem o nazwie katalogowej [...]. Ilość znacznika wynosiła nie mniej niż 5,4 mg/kg znakowanego oleju. Każda partia zakupionego oleju opałowego posiadała orzeczenie laboratoryjne produktu, wydane przez laboratorium sprzedawcy oleju opałowego B S.A. P. Zakupiony olej opałowy podatnik sprzedawał na cele opałowe bezpośrednio z autocysterny dostarczając go użytkownikom oraz na stacji benzynowej przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, technicznie przystosowanego do sprzedaży paliw silnikowych. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Z. S. sprzedawał przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych olej opałowy do celów innych niż opałowe i wobec tego - zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; zwanym dalej rozporządzeniem) - był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 4 do cytowanego wyżej rozporządzenia. Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym podatnik zarzucił, iż decyzja wydana przez organ I instancji została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności na skutek błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia, art. 4 § 2, 120, 121 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie z pominięciem szczegółowego postępowania dowodowego poprzez zaniechanie dowodu z opinii biegłego dotyczącego opisu kontrolowanego urządzenia i nie dokonanie oględzin miejsca kontroli - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdziła stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Podkreśliła, iż sposób określenia wielkości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe poprzez zastosowanie stawki właściwej jak dla olejów napędowych był poprawny i wynikał wprost z treści § 5 ust. 5 w związku z § 4 rozporządzenia. Zauważyła, iż okolicznością mającą podstawowe znaczenie w cyt. przepisie była sprzedaż oleju opałowego przy użyciu odmierzacza na stacji benzynowej (na stacji paliw). To czy ostatecznie nabywca zużył olej opałowy dla celów innych niż opałowe nie było - zdaniem Izby Skarbowej - w tym przypadku istotne, bowiem decydującym było miejsce dokonania sprzedaży i użycie do tego celu odmierzacza do paliw ciekłych. Niezależnie od powyższego stwierdziła, że nieprawidłowy był sposób określenia odsetek od zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2001 r. i uchyliła w tej części rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej określając odsetki za lipiec w wysokości [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. S. ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. naruszenia art. 35 ust. 4 uptu, § 5 ust. 1 rozporządzenia oraz naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4 § 2, art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa pogwałciła podstawowe zasady państwa prawnego za jakie chce uchodzić RP. Skarżący podkreślił, iż poprzez utratę "legalności" działania swojego przedsiębiorstwa poniósł poważny uszczerbek na zdrowiu, a przede wszystkim utracił wiarygodność w oczach dotychczasowych kontrahentów, ponieważ w środowisku rynku paliw cieszy się nieposzlakowana opinią. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji był przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia, który - w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do lipca 2001 r. - stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Według ust. 2 tego przepisu za sprzedaż wyrobów, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych wynikało z przepisu art. 35 ust. 4 uptu. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., gdyż zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego miała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 uptu do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przykładów, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych utraciło byt prawny. Tym samym Minister Finansów - wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty - unormował materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji RP. Z tych względów wskazany wyżej § 5 rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącego w podatku akcyzowym. Pogląd taki - na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA /Ka 1778 - 1788), z dnia 12 sierpnia 2003 r. (sygn. akt I SA /Ka 1697 /02) oraz z dnia 3 grudnia 2003 r. (sygn. akt III SA 3032 /02) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Odnotować w tym miejscu wypada, iż przywołany wyżej przepis § 5 rozporządzenia został skreślony przez § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 126, poz. 1388), zaś obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych został nałożony na podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe w wyniku nowelizacji art. 35 ust. 6 dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.