I SA/Wr 328/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Opel Astra" I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego M. Z. kwotę 762 (siedemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Z. kupił w dniu [...] w Monachium za [...] samochód osobowy marki "Opel Astra" o pojemności skokowej silnika [...] , wyprodukowany w 1994 roku. W dniu [...] złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyliczając podatek akcyzowy według stawki 65 % w wysokości [...] i wpłacił tę kwotę, po czym zarejestrował pojazd pod numerem [...]. W dniu [...] za pośrednictwem pełnomocnika złożył w tym samym Urzędzie Celnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego na podstawie przepisów krajowych, niezgodnych z prawem wspólnotowym, obowiązującym w Polsce od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r. Artykuły 23 i 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazują ustanawiania pomiędzy krajami członkowskimi ceł i opłat o skutku równoważnym. Według art. 90 TWE żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. W związku z tym zapłacony podatek akcyzowy od używanego samochodu kupionego w Niemczech dyskryminuje ten towar w stosunku do podobnych towarów polskich, został pobrany nienależnie i winien być zwrócony. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] podnosząc, że zapłacony on został na podstawie art. 80 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i wyliczony zgodnie z art. 75 ustawy i § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Organy podatkowe nie mają przy tym kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił wniesionego odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy zwracając uwagę, że według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegają akcyzie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W Unii Europejskiej w poszczególnych państwach członkowskich stosowane są różne podatki lub opłaty dotyczące samochodów osobowych, a najbardziej popularną ich forma są opłaty rejestracyjne. Odpowiada im w Polsce jako forma regulacji obrotu samochodami osobowymi podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 220 TWE (spory, czy jakieś przepisy sprzeczne są z prawem europejskim, rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a brak jest jego orzeczenia, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podniesiono też, że kupujący samochód używany zarejestrowany na terytorium kraju nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, jak dzieje się to w wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale nie zmienia to faktu, że w cenie kupna zarejestrowanego już samochodu zawarta jest pewna część podatku akcyzowego, pobranego przy okazji jego pierwszej rejestracji. Wartość podatku akcyzowego zawarta w cenie sprzedaży zmienia się wraz z deprecjacją wartości samochodu wskutek jego zużycia. W związku z tym stawka podatku została zróżnicowana i uwzględnia rok produkcji samochodu. Nie można zatem mówić o dyskryminowaniu przez podatek akcyzowy samochodów sprowadzanych z innych krajów członkowskich, tym bardziej że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przywóz samochodów używanych z Krajów Wspólnoty wzrósł i wyniósł około 1,2 miliona pojazdów przy produkcji krajowej w 2004 roku około 400 tysięcy pojazdów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatnika podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu jako nadpłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego. Stwierdziła, że wydana ona została z naruszeniem art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich oraz walor nadrzędności nad prawem krajowym, co potwierdzają dotychczasowe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Komisja Petycji Parlamentu Europejskiego wezwała rząd Polski do zaniechania poboru podatku akcyzowego od używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Co prawda samo wprowadzenie podatku akcyzowego nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym, ale znaczne zróżnicowanie jego stawek uzależnionych od wieku pojazdu w praktyce sprawia, że używane samochody sprowadzane z zagranicy są bardziej obciążone fiskalnie niż podobne auta krajowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania wyraźnych przepisów krajowych ze względu na wątpliwości co do ich zgodności z prawem wspólnotowym przed ewentualnym orzeczeniem w tej sprawie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w tym na używane, jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania i nie nosi cech dyskryminacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek strony skarżącej dotyczył uznania za nadpłatę podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem w Niemczech kraju członkowskim Unii Europejskiej używanego samochodu osobowego mającego ponad 2 lata, z uwagi na zarzuconą sprzeczność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, które winny mieć pierwszeństwo przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy. Po myśli art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Odnośnie podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje według art. 73 § 2 pkt 2 z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego, a wniosek o jej stwierdzenie zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1a mogą między innymi złożyć podatnicy, którzy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Badając legalność decyzji odmawiającej uwzględnienia tego wniosku należało mieć na uwadze, że według art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po myśli art.80 ust. 2 pkt 2 podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabyciem takim jest zaś zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Art. 75 ust. 1 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, jakimi są między innymi samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, to jest kwoty, jaka nabywca jest obowiązany za te wyroby zapłacić, przy czym art. 75 ust. 3 pozwala ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych obniżać w drodze rozporządzenia stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finnasów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. nr 58, poz. 515 ze zm.). Były to stawki za samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynoszące 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś za pozostałe 3,1 % tej podstawy. Z kolei § 7 ust. 2 rozporządzenia stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wspólnotowego lub ich importu, dokonanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według podanego w przepisie wzoru, zgodnie z którym stawka wzrastała wraz z wiekiem pojazdu, nie mogąc jednak przekroczyć stawki 65 %. Wskazane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, mające wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, powołującej się na przytoczone wyżej przepisy krajowe, to artykuły 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864 /2 ze zm), zwanego dalej TWE. Art. 23 ust. 1 stanowi, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Według art. 23 ust. 2 postanowienia artykułu 25 i rozdziału 2 niniejszego tytułu (dotyczącego zakazu ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi) stosują się do produktów pochodzących z państw członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w Państwach Członkowskich. Z kolei zgodnie z art. 25 cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, przy czym zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Odnośnie zarzuconej sprzeczności z tymi przepisami TWE akcyzy o charakterze opłaty rejestracyjnej, ustanowionej w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił w wyroku o charakterze orzeczenia wstępnego z dnia 5 października 2006 r. w sprawie C-290/05 (Lex nr 193374), że opłata rejestracyjna ustanowiona przez przepisy krajowe, która nie jest nakładana na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku o charakterze orzeczenia wstępnego z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we W. Zarzut naruszenia przez zaskarżona decyzję wskazanych przepisów TWE nie był zatem uzasadniony, skoro nie miały one zastosowania w badanej sprawie (por. również w tej kwestii wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. I SA/Gd 674/06). Art. 90 TWE stanowi natomiast, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Już w pierwszej z powołanych wyżej spraw, wyroku z dnia 5 października 2006 r. w sprawie C-290/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on opłacie rejestracyjnej ustanowionej w przepisach krajowych, o ile: - opłata ta jest pobierana od samochodów używanych w związku z ich pierwszym dopuszczeniem do ruchu na terytorium tego państwa członkowskiego i - jej wysokość zależy wyłącznie od parametrów technicznych samochodów (typ silnika, pojemność) i klasyfikacji ze względów ochrony środowiska oraz w żaden sposób nie uwzględnia utraty wartości przez ten samochód, co w przypadku jej zastosowania do samochodów używanych przywiezionych z innych państw członkowskich prowadzi do tego, że przewyższa ona opłatę rejestracyjną, zawartą w wartości podobnych samochodów używanych, które zostały już zarejestrowane w państwie członkowskim przywozu. Jednocześnie zaznaczono, że porównanie z używanymi pojazdami dopuszczonymi do ruchu w państwie członkowskim przed wprowadzeniem tej opłaty nie ma znaczenia dla sprawy. W drugiej z powołanych spraw, nr C-313/05 ze skargi Macieja Brzezińskiego, który sprowadził używany samochód z Niemiec i również obciążono go nienależnym według niego podatkiem akcyzowym, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa kwotę tego podatku zawartą w wartości podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do organów krajowych należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W istocie zatem dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu, niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w powołanych wyrokach ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 TWE w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Jednocześnie na podstawie art. 200 i art. 209 tej ustawy zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.