I SA/Wr 3299/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]nr [...]w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż pismem z dnia [...]W. J. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic: W. U. i A.G. W wyniku rozpatrzenia złożonego podania Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] odmówił podatniczce przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ww. uczennic. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że W. J. nie posiadała kwalifikacji zawodowych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, póz. 988). W związku z powyższym podatniczka nie spełniła warunków niezbędnych do przyznania ulgi uczniowskiej. Podatniczka w odwołaniu złożonym pismem z dnia [...] wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów regulujących uprawnienia, jakie na mocy odrębnych przepisów powinien posiadać szkolący. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że posiada wykształcenie średnie i tytuł technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych. W jej ocenie Urząd Skarbowy w G., rozpatrując złożony wniosek, błędnie przywołał przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, co stanowi rażące naruszenie prawa i ma znamiona działania prawa wstecz. W konstytucyjnym państwie prawa decydującym dla sprawy jest stan prawny obowiązujący w dniu podpisania umowy o praktyczną naukę zawodu, a więc w sierpniu 2000 r. Takie stanowisko było zbieżne z orzeczeniami sądów dotyczących przedmiotowych spraw. W dniu podpisania umowy o praktyczną naukę zawodu odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia, jakie powinien posiadać szkolący było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., które obowiązywało do dnia 31 sierpnia 2002 r. Pod rządami ww. rozporządzenia porównywalnym poziomem kwalifikacji zawodowych do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy było posiadanie świadectwa ukończenia szkoły średniej dającej tytuł technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych i takie świadectwo zostało do Urzędu Skarbowego w G. dostarczone. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał stanowisko Urzędu Skarbowego w G. za prawidłowe i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) stosownie do których, ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji poza sporem w przedmiotowej sprawie było, że W. J., wspólnie z K. S., prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w ramach, której zatrudniała w celu nauki zawodu sprzedawcy: - w okresie od [...]do [...]A. G., - w okresie od [...]do [...]W. U., oraz że uczennice te zakończyły szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu. Rozstrzygnięcia wymagała jedynie kwestia czy skarżąca była uprawniona do prowadzenia szkolenia. Odrębne przepisy, do których odsyła art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, póz. 988). Zgodnie z § 10 ust. 4 w związku z ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący pracodawcami lub wyznaczonymi przez nich pracownikami, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż przewidziany dla nauczycieli, w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy powinni posiadać, co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne, wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do powołanego wyżej ust. 5 § 10 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu, niemający tytułu mistrza w zawodzie powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4, oraz: 1. świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub 2. świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie, lub 3. świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie, 4. dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powołanej regulacji prawnej wynikało, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu obok odpowiedniego przygotowania pedagogicznego powinni posiadać tytuł mistrza w zawodzie, lub świadectwo dojrzałości, lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej, albo dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej wraz z odpowiednim tytułem zawodowym i stażem pracy, bądź też dyplom ukończenia studiów wyższych oraz określony staż pracy. Natomiast podatniczka w celu udokumentowania posiadanych kwalifikacji przedłożyła: - zaświadczenie z dnia [...]o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, - duplikat świadectwa ukończenia Liceum Ekonomicznego z dnia [...], - świadectwo pracy potwierdzające zatrudnienie w Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" - "[...]" w S.w okresie od [...]do [...]na stanowisku kierownika sklepu. Stąd też na podstawie przedstawionych dowodów ustalono, że nie posiada ona wymaganych kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Organ odwoławczy podkreślił, iż posiadane przez stronę świadectwo ukończenia Liceum Ekonomicznego nie było dokumentem wymienionym w powołanym wyżej przepisie i nie należało, go również utożsamiać ze świadectwem dojrzałości liceum zawodowego. W myśl odrębnych przepisów regulujących zasady wydawania świadectw świadectwo dojrzałości jest wystawiane absolwentowi szkoły średniej, który przystąpił do egzaminu dojrzałości i zdał ten egzamin. W przypadku niezdania egzaminu dojrzałości absolwent otrzymuje świadectwo ukończenia szkoły. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę uczniowską, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc powyższa norma prawna stanowiła, że z przedmiotowej ulgi skorzystać mogą "osoby fizyczne uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów" oznaczało to, że ulga dotyczyła tylko tych osób, a nie osób, które wprawdzie szkoliły uczniów, ale nie spełniały do końca wymogów w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Niezależnie od powyższych ustaleń - zdaniem strony przeciwnej - należało jednak stwierdzić, iż nawet gdyby przyjąć, że do określenia uprawnień niezbędnych do szkolenia uczniów właściwe były przepisy obowiązującego w dniu rozpoczęcia szkolenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, póz. 479 z późn. zm.) oraz przepisy obowiązujące do 7 października 2002 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991 r. Nr 98 , poz. 433 ze zm.) to skarżąca nie posiadała kwalifikacji wymaganych przez te przepisy. Stosownie bowiem do postanowień § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami lub pracownikami zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego obejmującego co najmniej 80 godzin zajęć. Użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrz w zawodzie" oznaczało, że były to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Zatem każda osoba, która posiadała kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przepisami przygotowanie pedagogiczne, mogła być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu W. J. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., zarzucając jej naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów regulujących uprawnienia, jakie na mocy odrębnych przepisów powinien posiadać szkolący, tj. rozporządzenia Ministra Edukacji i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. zamiast rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie powinien obowiązywać stan prawny na dzień zawarcia umów o naukę zawodu, a więc na dzień [...]., zaś odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia, jakie powinien posiadać szkolący jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Postanowienia art. 9 ust. 4 tego rozporządzenia stanowiąc kwalifikacjach zawodowych "co najmniej mistrza w zawodzie". Jest to stwierdzenie ogólne i nie upoważnia organów podatkowych do wymagania od instruktora praktycznej nauki zawodu tytułu mistrza w zawodzie lub świadectwa dojrzałości. Skarżąca zakwestionowała również przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisów obowiązujących w dniu złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Zdaniem skarżącej skoro zgodnie z prawem wymagane jest, aby posiadać uprawnienia do szkolenia z dniem rozpoczęcia szkolenia, a więc z dniem 1 września 2000 r. to nie można powoływać się na rozporządzenie Ministra Edukacji i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r., gdyż wówczas to rozporządzenie nie obowiązywało, bo nie istniało. Ponadto powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r., które obowiązywało do 7 października 2000 r. nie stanowiło odrębnych przepisów regulujących uprawnienia, jakie powinien posiadać szkolący, o których mowa w art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczyło ono bowiem nauczycieli praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., dla których praca z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia. Stosownie natomiast do § 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia powinni byli posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Skoro więc jest mowa o kwalifikacjach zawodowych, a nie o tytule mistrza w zawodzie, wymaganie tytułu mistrza nie ma umocowania prawnego. W ocenie skarżącej porównywalnym poziomem kwalifikacji zawodowych uprawniających do prowadzenia nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy było posiadanie świadectwa ukończenia Technikum Handlowego, Liceum Handlowego lub innej równorzędnej szkoły dającej tytuł technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, póz. 479 z późn. zm.), zostało uchylone z dniem 1 września 2002 r. na mocy § 14 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. W rozporządzeniu tym nie zawarto odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dlatego dla orzekania od dnia 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji właściwe były przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Ponadto strona przeciwna wskazała, iż w sprawie zebrano i w sposób wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji, stosownie do postanowień art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczyły skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. W złożonym piśmie z dnia [...]stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca podkreśliła swój staż pracy na stanowisku kierownika sklepu od [...]do [...]potwierdzony świadectwem pracy. Podniosła również, iż kwalifikacji mistrza nie należy utożsamiać z tytułem mistrza, jak również poprzez dokonanie analogii, przyjęła, iż skoro tytuł mistrza jest równorzędny świadectwu dojrzałości, to kwalifikacje mistrza w zawodzie są równorzędne z ukończeniem szkoły średniej o odpowiednim kierunku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest udzielenie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Ulga taka została przewidziana w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 27c ust. 1 ww. ustawy podatnicy, uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 27c ust. 2 i 3 ustawy). Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej wspólnie z K. S. w formie spółki cywilnej w ramach, której zatrudniała w celu nauki zawodu sprzedawcy: A. G. i W. U. oraz fakt, że uczennice zakończyły szkolenie egzaminem z wynikiem pozytywnym. Istotą sporu między stronami jest okoliczność posiadania przez W. J. uprawnień do szkolenia uczniów, co warunkuje uzyskanie przez skarżącą przedmiotowej ulgi. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż tzw. odrębne przepisy, do których odwołuje się art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przepisy obowiązujące na moment zawarcia umowy w celu przygotowania zawodowego tj. 25 sierpnia 2000 r. Zatem istotnym w sprawie jest czy W. J. na dzień rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu posiadała stosowne kwalifikacje w tym zakresie. Przepisami, które regulują powyższą kwestie są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 r. nr 97 poz. 479 ze zm.) - na które zresztą również powołał się organ odwoławczy i dokonał w uzasadnieniu decyzji stosownej analizy sytuacji strony skarżącej w kontekście posiadanych przez nią uprawnień. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy (instruktorów praktycznej nauki zawodu). Instruktorzy tacy - stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia - powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 221/96, opubl. "Wokanda" 1997/5/390 oraz wyrok NSA z dnia 15 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1905/98, niepubl.). W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu (por. H. Napiórkowska: Ulga za wyszkolenie uczniów, Przegląd Podatkowy 1997 nr 8, s. 21-22). Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że konieczne jest w dalszej kolejności porównanie kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991 r. Nr 98, poz. 433 ze zm.). Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż powyższe rozporządzenie nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do § 5 powołanego rozporządzenia kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika (pracownika) kwalifikowanego. Z powyższej regulacji wynika, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. Należy zauważyć, iż niezbędnym jest jednak posiadanie świadectwa dojrzałości. Na marginesie należy wskazać, iż akt ten został uchylony w sposób pośredni z dniem 7 października 2000 r. na podstawie art. 16 ustawy z dnia 18 lutego 2000 r. o zmianie ustawy - Karta Nauczyciela oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 19 poz. 239) zgodnie z którym do czasu wydania przepisów wykonawczych przewidzianych w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 1997 r. Nr 56, poz. 357 ze zm.) zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze w zakresie, w jakim nie są sprzeczne z ustawą, nie dłużej jednak niż przez okres 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast w sposób wyraźny został uchylony z dniem 1 września 2002 r. na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2002 r. Nr 113 poz. 988). Mając na uwadze powyższe wypada wskazać, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67 poz. 329 ze zm.) świadectwo dojrzałości to dokument urzędowy wystawiony przez uprawnioną do tego szkołę. Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 stycznia 2000 r. w sprawie zasad wydawania oraz wzorów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, sposobu dokonywania ich sprostowań i wydawania duplikatów, a także zasad legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą oraz zasad odpłatności za wykonywanie tych czynności (Dz. U. z 2000 r. Nr 6 poz. 73) świadectwo dojrzałości otrzymuje absolwent szkoły średniej, przystępujący bezpośrednio po ukończeniu szkoły do egzaminu dojrzałości, lecz tylko w przypadku zdania tego egzaminu. Natomiast w przypadku niezdania egzaminu dojrzałości absolwent szkoły średniej otrzymuje świadectwo ukończenia szkoły. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż w celu udokumentowania posiadanych kwalifikacji skarżąca przedłożyła: - zaświadczenie z dnia [...]o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu; - duplikat świadectwa ukończenia Liceum Ekonomicznego z dnia [...]; - świadectwo pracy potwierdzające zatrudnienie w Gminnej Spółdzielni "[...] - "[...]w S. w okresie od [...]do [...]na stanowisku kierownika sklepu. Z powyższego wynika, iż strona skarżąca nie posiadała na dzień rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu stosownych kwalifikacji, gdyż legitymowała się świadectwem ukończenia Liceum Ekonomicznego czyli dokumentem urzędowym potwierdzającym jedynie ukończenie tejże szkoły średniej, nie zaś świadectwem dojrzałości szkoły średniej, który stanowił dokument potwierdzający kwalifikacje równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Niewątpliwie organ odwoławczy błędnie powołał się przy rozstrzyganiu sprawy na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Jednakże powyższe naruszenie nie można uznać za naruszenie postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe wynika z faktu, iż organ odwoławczy powołał się również na przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie tj. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu oraz przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia i na ich podstawie prawidłowo - wbrew temu co twierdzi strona skarżąca - wywiódł brak uprawnień do zastosowania ulgi uczniowskiej. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.