I SA/Wr 33/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.P.U. ,,A’’ Sp. Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oddala skargę. Pismem z dnia 24 czerwca 2009r. strona skarżąca na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") złożyła deklarację korygująca VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009r. i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w VAT za ww. miesiąc w kwocie 12.032 zł. W uzasadnieniu powołała się na treść wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 Magoora sp. z o.o., jak też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 176/09 i stwierdziła, że brak było podstaw prawnych i faktycznych do ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu. W dniu 18 marca 2009r. spółka zakupiła samochód osobowy marki Opel Antara w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r., Spółka odliczyła kwotę 6.000 zł z podatku naliczonego wynoszącego ogólną kwotę 18.032,79 zł. Samochód ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu podlegającego opodatkowaniu, co spowodowało, ze powstała nadpłata w wysokości 12.032 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie skarżącej zobowiązania w VAT za kwiecień 2009r. w wysokości 27.449 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za kwiecień 2009r. w wysokości 12.032 zł. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 – 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"), jak też art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, zwanej dalej "VI Dyrektywą"), przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), jak też wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. sprawa C-414/07 Magoora podniesiono, że analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia niektórych rodzajów samochodów obowiązujące w Polsce po akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń. Po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w Spółce na dzień 30 kwietnia 2004r. nie przysługiwałoby prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego Opel Antara nr rej. [...] z uwagi na fakt, iż jest to samochód osobowy. Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia 9 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podzielił zawartą w niej argumentację. Organ odwoławczy powołując się na ww. wyrok ETS jak też orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie podniósł, że zastosowana w sprawie norma (obowiązując po 1 maja 2004r.) nie tylko nie ograniczyła uprawnienia Strony w zakresie odliczalności podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, ale wręcz była korzystniejsza aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do WE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku związanego z nabyciem samochodu osobowego. Stąd tez nie ma podstaw do odstąpienia w przedmiotowej sprawie od zastosowania art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE , z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 zwanej dalej "dyrektywą 112"), gdyż art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT nie może obowiązywać i być stosowany, gdyż jest niezgodny z ww. przepisem dyrektywy Rady, który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu spowodowało, ze organ podatkowy wbrew wskazanym przepisom pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w wysokościach wskazanych w deklaracjach podatkowych; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i ta kwota powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego; art. 21 § 3a O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo, że podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach podatkowych; art. 72 § 1 pkt 1; art. 74 pkt 1; art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie stronie zwrotu we właściwej wysokości należnej podatnikowi wpłaty. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 zwana dalej "p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny, bowiem strona nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych, co do zakupu samochodu osobowego Opel Antara. Nie jest wątpliwym również fakt odliczenia przez stronę skarżącą w deklaracji pierwotnej VAT-7 podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł. Spór w sprawie dotyczy natomiast zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych a to art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, ograniczających lub wyłączających prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, w przypadku zakupu samochodu osobowego. Strona skarżąca powołując się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2009r. C-414/07 w sprawie Mogoora, jak też wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 wskazała, że jedynym ograniczeniem jest wskazanie przez podatnika związku z działalnością opodatkowaną VAT. Stąd też zdaniem Strony zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinien mieć art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 176 dyrektywy 112. Takiego stanowiska nie podzieliły organy podatkowe, wskazując na korzystniejsze regulacje co do prawa do odliczenia w ww. zakresie, lecz nie dające prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis art. 86 ust. 4 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT). Niewątpliwym jest zatem, że wspomniany wyżej przepis stanowi o ograniczeniu prawa do odliczenia VAT. Z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, ocena zgodności takiego prawa do odliczenia powinna odbywać się kontekście przepisów dyrektywy VAT. Istotnymi z punktu widzenia VAT są Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "I Dyrektywą"), jak i VI Dyrektywa, które zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich, aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Zobowiązanie takie wynika wprost z art. 1 I Dyrektywy. Powołany przepis także dla Polski stanowi źródło obowiązku wprowadzenia VAT do krajowej legislacji. Za moment wejścia w życie zarówno I, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Kraków 2004, s. 47; C. Mik "Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki", t. 1 Warszawa 2000, § 1594; A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Samochody - ograniczenia w odliczaniu VAT", Przegląd Podatkowy nr 6/2005 s. 14-15). Wspomniane dyrektywy zostały zastąpione dyrektywą 112. Stosownie do art. 176 dyrektywy 112 (który zastąpił art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). Z zapadłego orzecznictwa ETS na tle przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do utrzymania ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, o ile są one zgodne z art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG -Dz.U. WE 071 z 14.04.1967 zwanej dalej "II Dyrektywą"). Jednocześnie zaznaczył, że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług oraz podważenia w ten sposób istoty systemu VAT (wyrok z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki TSWE wskazał, że uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, jednak nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. sprawa C-434/03 P. Charles i T.S. Charles-Tijemens ETS podniósł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby. Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są również wyroki TSWE wskazujące na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT zapadłe na tle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem z życie VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 19 września 2000r. sprawa C-177/99 i 181/99 Ampafrance i Sanofi). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). Także w wyroku ETS z dnia 15 kwietnia 2010r. C-538/08 i 33/09 X Holding podniesiono, że na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, należy stwierdzić, iż przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. I stwierdził ponadto, że art. 17 ust. 6 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby po wejściu w życie tej dyrektywy państwo członkowskie dokonywało zmiany wyłączenia prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta ma zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, gdy jednak nie można wykluczyć, że w konkretnym przypadku w danym roku podatkowym, ze względu na blankietowy charakter zmienionej regulacji, zakres obowiązywania wyjątku ulegnie rozszerzeniu. Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. sprawa C-409/99 Magoora). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok ETS sprawa Mogoora jw. pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska/Francja, gdzie w pkcie 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Gelhoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkcie 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C.H. Beck Warszawa 2005, s. 482 i nast.). Ponadto istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest wskazywany przez stronę skarżącą wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. sprawa C-414/07 w sprawie Mogoora. W wyroku tym ETS stwierdził, uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 ww. wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 ww. wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponadto stwierdził w konkluzji, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Z powyżej wskazanego orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, że sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie istniejącego zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Powyższa konstatacja będzie miała również zastosowanie do ograniczenia odliczenia VAT przy nabyciu samochodów. Jako, że kwestia dotycząca odliczenia VAT od wydatku w postaci nabycia samochodu osobowego doczekała się aż trzech reżimów prawnych. Sąd musi ocenić, który z ww. reżimów jest najbardziej korzystny dla podatnika. I tak należy zauważyć, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym akcesję obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do 22 sierpnia 2005r.) W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł Z dniem 22 sierpnia 2005r. zmieniono przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, który w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Sąd w niniejszego sprawie porównując wskazane reżimy prawne uznał, że najkorzystniejszym dla podatnika jest reżim prawny obowiązujący od dnia 22 sierpnia 2005r., który został zastosowany przez podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej i zaakceptowany następnie przez organy podatkowe. Albowiem niewątpliwie na mocy klauzuli stand still państwo członkowskie mogło zachować istniejące ograniczenia w odliczeniu VAT. Punktem odniesienia jest ograniczenie wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu, które całkowicie zakazywało takie odliczenia od nabycia samochodów osobowych, kolejne zmiany spowodowały zmniejszenie ograniczenia odliczenia VAT ograniczenia, co w istocie należy potraktować jako działanie wskazujące na zbliżanie się do celu dyrektywy. W przedmiotowej sprawie nie ma mowy również o zmianie kryteriów ograniczających prawo do odliczenia VAT albowiem zarówno przed akcesją, jak i po akcesji ograniczenie prawa do odliczenia dotyczyło samochodów osobowych. Trudno zatem podzielić argumentację strony skarżącej co do pełnego prawa do odliczenia VAT, skoro nie znajduje ono podstaw ani w obowiązującym prawie krajowym, ani też w wykładni prowspólnotowej opartej na wytycznych zawartych w orzeczeniach ETS. Z ww. względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 176/09, jak też w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. Stąd też należy uznać, ze podnoszone zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, 3-5, w zw. z art. 176 dyrektywy 112, jak też art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i powoływane przepisy art. art. 72 § 1 pkt 1; art. 74 pkt 1; art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1O.p. są bezpodstawne. Mając na względzie powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 p.s.a.