I SA/Wr 330/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi B. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 133 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą M. i B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Stwierdzając, że strona złożyła za 1997 r. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów, wskazał organ, że w dniu [...] do organu I instancji wpłynęło pismo od L. R., który poinformował, że B. M. jako tzw. cichy wspólnik firmy A osiągnął w 1997 r. dochody w postaci odsetek, których nie wykazał w złożonym zeznaniu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odniósł się organ odwoławczy do umowy z dnia [...] nazwanej umową udziałową, zgodnie z § 1 której B. M. wniósł do spółki A kwotę [...]. tytułem kapitału udziałowego. Zwrócił organ uwagę na oświadczenie strony z dnia [...], w którym stwierdza ona, że [...]. wniosła jako wkład własny zaciągając pożyczkę w Banku PKO, natomiast pozostałą kwotę [...]. wniosła strona w formie 5 zaliczek wpłaconych za pokwitowaniami z dnia [...], [...], [...], [...] i [...]. W zamian za wniesiony kapitał B. M. miał zagwarantowany, na mocy § 3 umowy, udział w zyskach z tytułu wdrożenia instalacji strumieniowej przy maszynie papierniczej [...] w G. Zakładach Papierniczych, w określonej w pkcie 2 wysokości. Odwoła się organ do treści § 4 umowy, zgodnie z którym, do czasu uzyskania pierwszych dochodów z tytułu oszczędności uzyskanych w G. Zakładach spółka A była zobowiązana do wypłacania udziałowcowi od [...] odsetek umownych w wys. 6% kwartalnie od części wniesionego kapitału w kwocie [...], przy czym w wypadku odstąpienia od umowy (z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia) zwrotowi na rzecz udziałowca podlegałaby tylko ta kwota. Ustalono w umowie udziałowej (§ 4), że odstąpienie od tej umowy nie ma wpływu na rozwiązanie umowy sponsorowania. Fakt przedłożenia przez stronę pisma z dnia [...] r. o odstąpieniu od umowy uznał organ odwoławczy za nie mający znaczenia w sprawie, podkreślając, że odsetki wypłacono zgodnie z brzmieniem § 4 umowy udziałowej, w trakcie jej trwania. Nie podzielił organ stanowiska strony, że zarówno umowa sponsorowania z dnia [...] jak i umowa udziałowa z dnia [...] były fikcyjne i stanowiły zabezpieczenie zwrotu wielokrotnie udzielanych L. R. prywatnych pożyczek, stwierdzając, że nawet jeżeli w wyniku łączących stronę z L. R. operacji strona odniosła straty, było to jej osobiste ryzyko. Odwołując się do treści umowy podkreślił organ, że wspólnicy nie zmieniali umowy, nic nie świadczy o tym, że dokumentowała ona udzielenie prywatnej pożyczki. Wniesiony kapitał miał być przeznaczony na wdrożenie instalacji w zakładach papierniczych i z jednej strony gwarantował udział w zyskach, z drugiej skutkował wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z tego kapitału w postaci odsetek. Wskazał, że przyjmując wypowiedzenie umowy udziałowej z dnia [...], to do tego dnia od dnia podpisania umowy upłynęło 13 miesięcy za które odsetki wynoszą kwotę wypłaconą stronie. Uzyskane przez stronę wynagrodzenie za korzystanie z kapitału jest przychodem z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym. W skardze skarżący zarzucili nadinterpretację przepisów, co doprowadziło do tendencyjnego ignorowania zdarzeń z lat 1995, 1996 i 1997. Stronniczo zastosowano art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. Podniósł skarżący, że świadek B. T. (drugi wspólnik) w swoich oświadczeniach z dnia [...] i z dnia [...] potwierdza, że strona żądała zwrotu kwoty [...], że przedmiotowe kwoty stanowiły udzielone pożyczki dla L. R. Zawarte umowy były gwarancją zwrotu finansów strony, nie miały nic wspólnego ze spółką cywilną A . Podniósł skarżący, że gdyby nie odstąpił od umowy, to [...], po badaniach okulistycznych skarżącego, L. R. nie wyłudziłby od niego podstępem "bazgrołów" nazwanych odsetkami. Nie zgadzają się odsetki z treścią § 4 umowy udziałowej, bowiem powinno ich być [...], a nie [...], które zostały mu jednorazowo wręczone. Podniósł, że w dniu [...] był zdenerwowany, że otrzymał tylko [...], był pod wpływem lekarstw narkotyzujących, stwierdził, że gdy zwrócił pokwitowanie z [...] na kwotę [...] popełnił błąd umieszczając "bazgroły" na podsuniętych przez L. R. kwitach - nieświadomie. Zarzucił, że L. R. często pisemnie lub telefonicznie deklaruje zwrot jego środków. L. R. oszukał go pisząc fikcyjne umowy gwarantujące zwrot finansów z nierealnymi wygórowanymi zobowiązaniami. Zarzucił, że L. R. oszukał pracowników "fiskusa" przesyłając fałszywe pokwitowania, doprowadzając go do odnowienia wyleczonej przez psychiatrów choroby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Powtórzył organ II instancji, że umowa udziałowa stanowi, że skarżący wniósł do spółki A kapitał i ustanawia zasady wynagrodzenia za korzystanie z tego kapitału. Po tym dniu wspólnicy dotychczasowej spółki cywilnej R. i T. nie zmienili umowy w celu ustalenia innych udziałów, jednakże z umowy wynika, że wniesiony przez skarżącego kapitał miał być przeznaczony na wdrożenie instalacji strumieniowej i z jednej strony gwarantował ewentualny udział w zyskach skarżącemu z tego tytułu, z drugiej skutkował wypłatą wynagrodzenia za korzystanie z niego. Ponownie wskazał organ, że za 13 miesięcy korzystania z kapitału skarżącego odsetki wynoszą kwotę [...]. (wypłaconą w dwóch kwotach - [...] i [...]), zgodnie z treścią § 5 umowy (6 % z kwoty [...].). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, a więc skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącego w 1997 r. pieniądze w kwocie [...], stanowiły jego dochód z tytułu odsetek od dokonanej wpłaty udziału do spółki cywilnej A za okres 13 miesięcy dysponowania nimi przez tę Spółkę, względnie były częściowym zwrotem wycofanych kwot z tytułu wpłaty udziału czy też stanowiły częściowy zwrot pożyczonej L. R. kwoty pieniędzy. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji w dniu [...] doszło do zawarcia między skarżącym nazwanym "sponsorem" a B. T. i L. R., wspólnikami spółki cywilnej A umowy sponsorowania, której przedmiotem był udział sponsora w zyskach spółki A z tytułu wdrożenia w węźle próżniowym [...] w B. Zakładach Papierniczych urządzenia strumieniowego firmy A . Umowa została zawarta na 4 lata. Sponsor miał wnieść udział w wysokości [...], który miał podlegać zwrotowi zgodnie z treścią § 3 umowy, wspólnicy zagwarantowali skarżącemu udział w zyskach - za pierwszy rok bilansowy w wysokości 40 % wniesionego kapitału tj. [...], za każdy następny rok z pozostałych trzech lat wysokość ta miała wynieść 30 % tj. [...] W umowie określono warunki zabezpieczenia otrzymanej kwoty. W dniu [...] między tymi samymi stronami, z tym, że skarżący został w niej nazwany "udziałowcem", zawarto umowę udziałową, w której skarżący zobowiązał się do wniesienia kwoty [...] jako kapitał na rzecz A, do której zaliczono należności z tytułu umowy sponsoringowej z dnia [...] w łącznej kwocie [...] oraz dopłatę w kwocie [...]. Strony umowy uzgodniły udział skarżącego na 17 % od oszczędności osiągniętych z tytułu wdrożenia instalacji strumieniowej przy maszynie papierniczej w G. Zakładach Papierniczych, liczonych zgodnie z umową między A a G. Zakładami Papierniczymi z dnia [...]. W umowie udziałowej ustaliły strony, że do czasu uzyskania pierwszych dochodów z tytułu tych oszczędności A będzie wypłacał skarżącemu, zwanemu udziałowcem, odsetki umowne w wysokości 6% kwartalnie od kwoty [...], liczone od dnia [...] Zastrzeżono również, że udziałowiec może odstąpić od umowy z równoczesnym zwrotem przez A wniesionego przez niego wkładu określonego na kwotę [...] z trzymiesięcznym wypowiedzeniem. Dokonane przez skarżącego wpłaty kwoty [...] w ratach, z tytułu zobowiązania zawartego w umowie udziałowej, znalazły potwierdzenie w pokwitowaniach odbioru podpisanych przez B. T. (pokwitowanie odbioru kwoty [...] z dnia [...]), oraz B. T. i L. R. (pokwitowania: z dnia [...] na kwotę [...], z dnia [...] na kwotę [...] , z dnia [...] na kwotę [...]),a także samego L. R. (pokwitowanie z dnia [...] na kwotę [...]). Dwoma pokwitowaniami: z dnia [...] i z dnia [...] skarżący potwierdził otrzymanie od L. R. kwoty najpierw [...], tj. 6% odsetek od kwoty [...] (umówionej w umowie udziałowej) za okres 3 miesięcy - [...] do [...], następnie kwoty [...]. tj. 6% odsetek od kwoty [...] za okres od [...] do [...] Powyższe ustalenia i ich ocena pozwoliły organom podatkowym na uznanie, że otrzymana w 1997 r. przez skarżącego, będącego cichym wspólnikiem spółki cywilnej A , kwota [...]. stanowiła jego przychód z tytułu odsetek od udziału wpłaconego do spółki A na mocy umowy sponsorowania i umowy udziałowej. Niewątpliwie podpisana przez skarżącego oraz wspólników spółki cywilnej A umowa udziałowa jest dokumentem prywatnym, korzystającym z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Dokument prywatny nie korzysta z domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą, jakimi Ordynacja podatkowa obdarza dokumentu urzędowe (art. 194 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jest on poddany takim samym rygorom postępowania podatkowego, jakim są poddane wszystkie inne dowody gromadzone w sprawie, może być podważony w wyniku przeprowadzenia innych dowodów, które zaprzeczają jego treści. Skarżący w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie wskazał. Zmienne twierdzenia skarżącego w odniesieniu zarówno do charakteru wniesionego do spółki A udziału, jak i otrzymanych odsetek zagwarantowanych umową, oraz roli zawartej umowy w rozliczeniach skarżącego z L. R., nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, utrudniały organom podatkowym obiektywne ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organy podatkowe zobowiązane przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 tej ustawy, zgromadziły materiał dowodowy w postaci zarówno zawartych przez skarżącego ze wspólnikami umów - sponsorowania i udziałowej, dowodów wpłaty przez skarżącego umówionych kwot, pokwitowania odbioru przez skarżącego wypłaconych mu, zgodnie z umową udziałową, odsetek, jak i przesłuchania skarżącego, szeregu pism odnoszących się do rozliczenia strony ze wspólnikami, kwestii wdrożenia inwestycji, z którą związany był udział skarżącego w zyskach spółki A. Sam skarżący w przesłuchaniu z dnia [...] zeznał: "Odnośnie złożonego oświadczenia w dniu [...] podatnik wyjaśnia, że [..]. włożone jako formalny udziałowiec do G. Zakł. Papier. należy rozumieć, że jest w 17% udziałowcem w s.c. A. Odnośnie pokwitowania otrzymania kwoty [...] i [...] przez P. B. M. zgodnie z paragr. czwartym umowy udziałowej z dnia [...] Pan B. M. oświadcza, że "P. M. żądał zwrotu całości wkładu tj. [...] , które były mu potrzebne na operację na mózgu P. M. w Poliklinice W.". "Podatnik oświadczył, że zwrot w kwocie [...] i [...] był zwrotem wkładu ewidencjonowanego jako odsetki (do s.c. A - ewidencja księgowa firmy)". Natomiast w protokole zapoznania strony z aktami sprawy przed organem II instancji skarżący oświadcza, co podnosi także w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że obie umowy - sponsorowania i udziałowa, były jedynie zabezpieczeniem zwrotu jego środków finansowych, które pobrał L. R., skarżący nie miał nic wspólnego ze spółką A , były to prywatne zobowiązania L. R.. Zgromadzenie obszernego materiału dowodowego w sprawie pozwoliło organom podatkowym na dokonanie oceny tego materiału, której granice zakreśla treść przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ przy ustalaniu prawdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnego rodzaju dowodów i może swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. (..) Nie oznacza to, że organ jest uprawniony do oceny dowodów wg swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu {(jeśli ustawa nie zwalnia go od tego obowiązku) por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, B. Adamiak i inni, Unimex , str. 657}. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, ocena winna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (tamże). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie ewentualnego naruszenia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej, analizując dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat wyżej przedstawionych zasad, nie można zarzucić organom podatkowym dowolności przy uznaniu, iż pokwitowany przez skarżącego w dniach [...] i [...] odbiór kwot [...] i [...] stanowi przychód w postaci odsetek od wniesionego do spółki A udziału. Okoliczność, iż znajdujące się w aktach sprawy umowy wprowadzają do spółki cywilnej A skarżącego jako jej cichego wspólnika, gwarantując mu udział w wysokości 17% oszczędności osiągniętych przy zastosowaniu w zakładach papierniczych opracowywanego przez Spółkę urządzenia, a do czasu uzyskania z tego tytułu pierwszych dochodów, gwarantując mu odsetki umowne, potwierdzają zarówno zawarte umowy, jak i podpisane przez skarżącego pokwitowania odbioru odsetek i zeznania skarżącego do protokołu z dnia [...]. Przyznaje to także skarżący w oświadczeniu skierowanym do Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Zmiana wyjaśnień skarżącego twierdzącego, iż pokwitowany odbiór kwot dotyczył zwrotu części wpłaconego przez niego kapitału do Spółki, czy też stanowi zwrot pożyczonych L. R. pieniędzy, nie może zostać uwzględniona w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego. Stanowisko skarżącego, że "umowy były gwarantem zwrotu wpłaconych przez skarżącego pieniędzy i nie miały nic wspólnego ze spółką A , pozostają w sprzeczności z treścią tych umów, wcześniejszych wyjaśnień skarżącego, pokwitowań i ich ścisłego związku z § 4 umowy udziałowej. Nie wskazał skarżący co stało na przeszkodzie sporządzeniu umowy pożyczki, jeżeliby przyjąć, jak twierdzi, że pożyczał pieniądze prywatnie L. R.. Nie wyjaśnił dlaczego wpłaty kolejnych kwot z tytułu wywiązania się z umowy udziałowej kwitował nie tylko L. R., ale także drugi wspólnik - B. T.. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych pism dotyczących rozliczeń między L. R. a skarżącym wynika, że odnoszą się one do zobowiązania spółki A wobec skarżącego (pismo z dnia [...], z dnia [...]). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, że "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.(..)" Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określa zamknięty katalog źródeł przychodów, do których należą skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach od 1 do 8 źródła (stosunek służbowy, wykonywanie wolnego zawodu, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, itd.) oraz zawarte w punkcie 9, uzupełniające ten katalog dopełnienie "inne źródła. Ustawa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "inne źródła przychodu". W przepisie art. 20 ust. 1 ustawy ustawodawca określa co należy uważać za "przychody z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9, jednakże jest to zestaw otwarty, poprzedzony sformułowaniem "w szczególności". W przepisie tym, w odróżnieniu do art. 10 ustawy, zdefiniowano przychody z innych źródeł, a nie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że przychód z tytułu wniesionego przez skarżącego udziału, jako cichego wspólnika spółki cywilnej A , w postaci odsetek od tego udziału stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy, który skarżący winni byli wykazać składając wspólne zeznanie o osiągniętych dochodach w 1997 r. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy "Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (...)." Skoro skarżący tego nie uczynili, organy podatkowe, z mocy art. 45 ust. 6 ustawy, wydały decyzje (w I-szej i II - giej instancji), w których określiły prawidłową wysokość podatku należnego za 1997 r., zwiększając dochód do opodatkowania o kwotę [...] z tytułu otrzymanych przez skarżącego odsetek od wniesionego do spółki A udziału. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.