I SA/Wr 331/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. - Stacja Diagnostyczna A w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. o nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. o nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. na łączną kwotę [...]zł. Skarżący R. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Diagnostyka Samochodowa A dokonywał kontroli technicznej pojazdów. Organ ustalił, iż skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, wszystkich zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Stwierdzono, bowiem znaczne rozbieżności między liczbą badań technicznych pojazdów, ujętych w ewidencji (ustaloną na podstawie kasy rejestrującej - [...]oraz na podstawie faktur - [...]) a liczbą stwierdzoną przez Starostwo Powiatowe w L. ( na podstawie wystawionych "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" - protokół z kontroli z dnia [...] za okres od [...]. do [...]r. - [...]w tym w 2001 r. - [...]). Organ, ponieważ materiał z kontroli nie dokonywał ilościowego podziału badań technicznych na poszczególne miesiące roku 2001, wyliczył podstawę opodatkowania w drodze szacowania w następujący sposób. W pierwszej kolejności wyliczył liczbę badań, pomniejszając znaną liczbę badań (tożsamą z numerami wystawionych zaświadczeń) o oszacowaną liczbę badań do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc objęty szacowaniem, narastająco od początku 2001 r., a następnie uzyskaną wartość dzielił przez liczbę dni roboczych (łącznie z sobotami) i mnożył przez liczbę dni roboczych (łącznie z sobotami). Wyliczając ilość badań wykonanych w miesiącu styczniu organ uwzględnił, iż był to pierwszy miesiąc roku, natomiast w odniesieniu do lutego i kwietnia ograniczył się do wyliczenia różnicy pomiędzy znaną liczbą badań i oszacowaną liczbą badań do końca odpowiednio stycznia i marca 2001r. tak wyliczoną liczbę badań organ pomniejszył o liczbę badań ujętych w ewidencji sprzedaży, obliczając w ten sposób nie zaewidencjonowaną ilość badań w poszczególnych miesiącach 2001 r. Następnie organ wyliczył wartość netto jednego badania dla każdego miesiąca 2001 r. i przemnożył przez liczbę badań nie zaewidencjonowanych. Skarżący w skardze z dnia [...]r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż skarżący dokonał czynności nie udokumentowanych za pomocą faktur VAT i innych dokumentów księgowych, z których wynikałby obowiązek podatkowy, skutkujący przyjęciem nowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie o.p., poprzez pominięcie zgromadzenia i rozpatrzenia w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a poprzestanie jedynie na uzyskaniu od Starostwa Powiatowego w L. 13 uwierzytelnionych kserokopii "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" i na tej podstawie wydanie zaskarżonej decyzji, bez uzyskania całej dokumentacji w przedmiotowej sprawie pozwalającej na rzeczywiste ustalenie istotnych okoliczności postępowania; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 23 § 4 o.p., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy innej niż wymienione w art. 23 § 3 o.p. metody oszacowania podstawy opodatkowania pomimo, iż nie istniały szczególne przypadki do jej zastosowania a organ podatkowy mógł oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 23 § 5 o.p., poprzez nieuwzględnienie w przyjętej przez organ podatkowy metodzie oszacowania podstawy opodatkowania rzeczywistego czasu pracy prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa oraz realnych możliwości ilościowych przeprowadzenia badań technicznych pojazdów w przedsiębiorstwie skarżącego, co sprzeczne jest z zasadą wyartykułowaną w naruszonym przepisie, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu podniósł, iż oparcie przez organ ustaleń na 13 kserokopiach dokumentów nie może świadczyć o tym, że wykonał on ponad 6000 badań technicznych pojazdów. Jest, bowiem fizyczną niemożliwością przeprowadzenie około 25 badań technicznych pojazdów na jednym stanowisku do przeglądu samochodów. Z doświadczenia skarżącego wynika, bowiem, iż czas badania jednego pojazdu waha się od 45 minut do 2 godzin. Podniósł także, iż organ nie uwzględnił faktu, iż nie wszystkie usługi dokonywane przez podatnika były czynnościami z zakresu "badania technicznego pojazdu" niektóre z nich mogły polegać, na wydaniu, na wniosek właściciela pojazdu, duplikatu dokumentu związanego z ostatnim badaniem technicznym pojazdu. Ponadto skarżący zauważył, iż na gruncie przepisu art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem mimo nie zakwestionowania wartości opłat za poszczególne badania, brak było danych o ich rzeczywistym rozmiarze. Zdaniem organu również przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania odpowiada "szczególności przypadku", z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Ponadto uzyskana tą drogą ilość badań ([...]) jest zbliżona do rzeczywistej ilości badań ([...]), dokonanych przez skarżącego do dnia [...]r., co potwierdza numer wystawionego z tą datą zaświadczenia. Organ podniósł także, iż pominięcie w przyjętej metodzie szacowania parametru czasu pracy wynika z tego,iż "zaświadczenia" zawierały jedynie datę ich wystawienia. Ponadto organ zauważył, iż wystawienie ewentualnego duplikatu nie ma wpływu na określenie ilości przeprowadzonych badań, bowiem istotą duplikatu jest identyczność jego treści z oryginałem, w tym, więc i identyczność numeru oryginału i duplikatu. Organ wskazał także, na pismo Starosty Powiatowego w L. z dnia [...], w którym stwierdzono, brak możliwości popełnienia pomyłki w liczbie dokonanych badań. Zauważył również, iż "aktywność" skarżącego w kwestionowaniu ustaleń kontroli pojawiła się dopiero po otrzymaniu pisma z urzędu skarbowego z dnia [...] o nr [...] (skarżący podpisał protokół z kontroli w dniu [...]r. natomiast wnioskiem o sprostowanie omyłki w określeniu ilości badań skarżący skierował w dniu [...].). Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego w kwestii braku warunków technicznych do przeprowadzenia badań w ustalonej liczbie, organ stwierdził, iż wynika to z faktu braku wątpliwości, co do osoby wystawiającej "zaświadczenia". Jedynie powzięcie wątpliwości w tym zakresie uzasadniałoby dokonanie analizy możliwości technicznych firmy skarżącego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest obliczenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze szacowania oraz wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania. W myśl art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w skrócie ptu, w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ ten określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 powołanej ustawy. Z uwagi na fakt, iż przepisy ptu nie zawierają regulacji w zakresie metod oszacowania należy sięgnąć do art. 23 o.p., w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania miedzy innym wówczas gdy stwierdzi brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenie, iż zapisy w księdze podatkowej (w tym ewidencja sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług - art. 3 pkt 4 o.p.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 2 i 4 o.p.). Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Dodatkowo przepis art. 23 § 4 o.p. pozwala, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na zastosowanie innych metod szacowania niż wymienione w § 3. Pominięcie metod wymienionych § 3 art. 23 o.p., jest możliwe jedynie w przypadku uzasadnienia przez organ braku możliwości ich zastosowania. Przenosząc to na grunt sprawy, zdaniem Sądu, słusznie organy obu instancji uznały, iż skarżący nie ujął (na bardzo dużą skalę) w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tak, więc zaistniały przesłanki do uznania, prowadzonej przez skarżącego ewidencji za nierzetelną a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej (dokonywanie badań technicznych pojazdów) organ prawidłowo pominął metody szacowania, wymienione w § 3 art. 23 o.p. a także prawidłowo zastosował wybraną przez siebie metodę. Kwestionowanie obranej przez organ metody nie może się oprzeć jedynie na tym, że obliczona tą metodą ilość badań technicznych, zdaniem skarżącego, odbiega zdecydowanie od stanu rzeczywistego. Po pierwsze ilość badań jest zbliżona do jednego z ostatnich numerów, umieszczanych na wystawianych przez skarżącego "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu". Po drugie złożony przez skarżącego (po dość znacznym upływie czasu od kontroli) wniosek o sprostowanie ustaleń kontroli w tym zakresie, nie został uwzględniony przez Starostę Powiatowego w L. (pismo z dnia [...]r.). Jest to o tyle istotne, iż organ ten jest właściwy, w ramach posiadanych kompetencji, do przeprowadzania kontroli podmiotów gospodarczych wykonujących badania techniczne pojazdów. Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2005 Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.), w stanie obowiązującym w roku 2001, nadzór nad stacjami kontroli pojazdów sprawował starosta (ust.1). Wydawał on również upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych, jeżeli stacja kontroli pojazdów posiadała wymagane warunki lokalowe, wyposażenie kontrolno-pomiarowe i techniczne oraz zatrudniała uprawnionego diagnostę (ust. 2). Starosta był uprawniony do przeprowadzania także, co najmniej raz w roku, kontroli stacji kontroli pojazdów oraz prawidłowości wykonywania badań technicznych pojazdów (ust. 3). W razie stwierdzenia, że stacja kontroli pojazdów przestała spełniać wymagane warunki lub badania techniczne są przeprowadzane niezgodnie z przepisami, starosta mógł: zażądać usunięcia nieprawidłowości w wyznaczonym terminie; ograniczyć zakres badań technicznych oraz cofnąć wydane upoważnienie (ust. 4). W sprawie rozpatrywanej nie został stwierdzony żaden z wyżej wymienionych przypadków. Kwestionowanie ustaleń organu podatkowego w zakresie rozmiaru wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu ptu, oznaczałoby jednocześnie zakwestionowanie w sposób pośredni ustaleń Starosty Powiatowego, co do rozmiaru przeprowadzonych badań technicznych, warunków lokalowych oraz rzetelności wykonywanych przez skarżącego badań. Również sam skarżący, oprócz ogólnych stwierdzeń, nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność wykonywania działalności gospodarczej w zdecydowanie mniejszych rozmiarach. Mało przekonywujące są twierdzenia skarżącego, co do braku możliwości wykonania około 25 badań dziennie na jednym stanowisku pracy. Ilość wykonanych badań zależy przecież od organizacji firmy oraz stopnia zaangażowania w wykonanie tych czynności. Słusznie organ zauważył, iż na ilość stwierdzonych przez Starostwo Powiatowe badań nie mogły mieć wpływu ewentualnie wystawione przez skarżącego duplikaty. Ponadto bezzasadny jest także zarzut oparcia się przez organ podatkowy w sposób wybiórczy na 13 "zaświadczeniach", otrzymanych od Starosty Powiatowego, bo jak stwierdził organ, posłużyły one jedynie do potwierdzenia wykonania konkretnego badania oraz numeru, który odpowiadał kolejnej liczbie dokonanych od początku 2001 r. badań. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Transportu i gospodarki Morskiej z dnia 7 września 1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów przy tym stosowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 917) podmiot przeprowadzający badania techniczne był zobowiązany do prowadzenia rejestru badań technicznych pojazdów według określonego wzoru (zał. Nr 9 do rozporządzenia) oraz do wydawania zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym według wzoru (zał. Nr 8 do rozporządzenia). Wśród danych ewidencji i "zaświadczenia" ustawodawca wymienił numer kolejny oraz dane pojazdu badanego. Za nietrafne należy, więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 23 o.p. a także przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 o.p. oraz art., 210 § 4 o.p. Materiał sprawy wskazuje na to, iż sam podatnik swym działaniem doprowadził do tego, iż prowadzona przez niego ewidencja sprzedaży została pozbawiona mocy dowodowej w zakresie tego, co przedstawiała. W tej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 26 i art. 27 ust. 2 ptu był uprawniony do określenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Sąd nie dopatrzył się, aby wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania podstawy opodatkowania była dowolna, sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. Zgadzając się ze skarżącym, iż przyjęta metoda nie ma cech metody doskonałej, należy jednak stwierdzić, iż zmierza ona do obliczenia podstawy opodatkowania, zbliżonej do stanu rzeczywistego. Również wybór metody zostało uzasadnione (strona 5 i 6 uzasadnienia decyzji I instancji) a jedynie brak takiego uzasadnienia, mogłoby stanowić oczywiste naruszenie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 23 § 4 o.p. a także naruszenie przepisów postępowania - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Stąd też, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażona w art. 122 o.p., nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1o.p., zobowiązującą organ do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena, dokonanych przez skarżącą czynności prawnych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły, bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191o.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art. 210 § 4 o.p. Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.