I SA/Wr 331/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, , Protokolant: Starszy woźny sądowy Patrycja Zając,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 marca 2022 r. nr 0201-IEW1.4263.1.2022.ADP w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce od września 2011 r. do lutego 2013 r., II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r.: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami administracji publicznej. 1.1. Przedmiotem skargi P. S. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 3 marca 2022 r. nr 0201-IEW1.4263.1.2022.ADP utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 0229-SEW.4263.62.2019, w której odmówiono rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od września 2011 r. do lutego 2013 r., za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. 1.2. P. S. złożył w dniu 11 października 2019 r. wnioski o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, VAT oraz umorzenie odsetek od ww. zaległości. Zaległości z tytułu VAT (należności główne), do których odnosi się niniejsza sprawa, wynoszą: - za miesiące od września do grudnia 2011 r. – łącznie 13.341,25 zł, - za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. – łącznie 43.978,00 zł, - za miesiące od stycznia do lutego oraz II, III i IV kwartał 2012 r. – łącznie 24.018,80 zł, - za I i II kwartał 2014 r. – łącznie 13.800,00 zł. Wnioskodawca powoływał się na swoją sytuację finansową, wskazując, że jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych przekracza jego aktualne możliwości finansowe. Oświadczył, że aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę i posiada na utrzymaniu dwoje uczących się dzieci. Podał, że jego małżonka prowadzi własną działalność gospodarczą, lecz z uwagi na jej stan zdrowia konieczne jest ponoszenie stałych wydatków na niezbędną rehabilitację. W piśmie złożonym w toku postępowania Strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia, wskazując, że zaległości podatkowe wynikają z prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej, a powstały na skutek dokonanego przez organ zajęcia rachunku bankowego z powodu braku terminowej zapłaty podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił, brak wpłaty był spowodowany zatorami płatniczymi ówczesnych klientów Wnioskodawcy, co z kolei skutkowało wypowiedzeniem umów kredytowych – między innymi – w linii kredytowej w rachunku bieżącym i postawienie ich w stan natychmiastowej wymagalności. Z powodu braku możliwości jednorazowej spłaty zobowiązań Podatnik zmuszony został do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej oraz podjęcia pracy etatowej. Poinformował, że posiada wspólnie z małżonką dom obciążony kredytem i udziały w K. sp. z o.o. oraz stałe źródło dochodu w postaci umowy o pracę. W małżeństwie została ustanowiona rozdzielność majątkowa. Małżonka utrzymuje się z prowadzenia własnej działalności gospodarczej oraz renty. Pismem z dnia 8 listopada 2019 r. NUS wezwał Wnioskodawcę do przedstawienia stosownych dowodów i wyjaśnień, w zakresie szczegółowo wskazanym w wezwaniu, a ponadto do wskazania czy Podatnik składa do akt postępowania podatkowego dla celów dowodowych oświadczenie o stanie majątkowym oraz czy składa oświadczenie o nieruchomościach mogących stanowić przedmiot hipoteki lub o ruchomościach mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca w szczególności wyjaśnił, że koszty utrzymania rodziny ponosi z małżonką w równym stopniu w zależności od bieżących możliwości. Spłaca kredyt bankowy w wysokości 200.000,00 zł oraz posiada stałe źródło dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę w K. sp. z o.o. w charakterze doradcy podatkowego. Wnioskodawca wyjaśnił, że brak możliwości spłaty zobowiązań był wynikiem utraty płynności finansowej z powodu braku zapłaty należności przez kontrahentów, dla których świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że spowodowane to było – między innymi – kryzysem w branży budowalnej, który rozpoczął się w 2010 r. Zobowiązania podatkowe powstające na zasadach memoriałowych nie odzwierciedlały faktycznej sytuacji prowadzonego przedsiębiorstwa, a brak rezerw finansowych przyczynił się do powstania zaległości podatkowych. Wnioskodawca zdecydował się wtedy zaciągnąć kredyt w rachunku bieżącym, który pozwolił na spłatę jedynie bieżących zobowiązań oraz zobowiązań wobec pracowników. Z kolei pozostałe zobowiązania były przez niego regulowane "w miarę możliwości". Z uwagi na to, że organ podatkowy dokonał zajęcia rachunków bankowych, doszło do natychmiastowego wypowiedzenia linii kredytowej oraz pozostałych kredytów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odzyskanie płynności finansowej z tego powodu było niemożliwe, dlatego Podatnik zdecydował o zlikwidowaniu działalności gospodarczej i podjęciu pracy najemnej. Do przedmiotowego pisma Wnioskodawca dołączył w szczególności kserokopie: dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki, harmonogramu spłaty kredytu hipotecznego, dokumentów dotyczących zatrudnienia w kancelarii podatkowej, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące: styczeń oraz od marca do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., a ponadto od stycznia do sierpnia 2014 r. Decyzją z dnia 20 marca 2020 r. NUS odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych z tytułu VAT. 1.3. Na skutek odwołania Podatnika od powyższej decyzji, decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił zebranie, a następnie analizę, odpowiedniego materiału dowodowego w zakresie oceny przesłanki "interesu publicznego". 1.4. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień i dokumentów, a ponadto ponownie wezwano go do wskazania czy składa do akt postępowania podatkowego dla celów dowodowych oświadczenie o stanie majątkowym oraz czy składa oświadczenie o nieruchomościach mogących stanowić przedmiot hipoteki lub ruchomościach mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. W odpowiedzi Wnioskodawca oświadczył, że z uwagi na okoliczność, że zadłużenie dotyczy lat 2011-2014, istotna część dokumentacji została już przekazana do zniszczenia. Wyjaśnił, że nie korzystał z możliwości zastosowania ulgi na złe długi z uwagi na upadłość lub zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, a ze względu na okres przedawnienia nie jest w posiadaniu dokumentacji dotyczącej wypowiedzenia umów kredytowych. Podał również, że jego małżonka choruje na [...] i od 2001 r. jest stale poddawana terapii i zabiegom rehabilitacyjnym. Aktualna sytuacja Podatnika uległa zmianie jedynie odnośnie do liczby dzieci pozostających na jego utrzymaniu – obecnie jest to tylko syn, który studiuje na Politechnice [...]. Pozostałe informacje, w szczególności odnoszące się do stanu posiadania i stałych wydatków, nie uległy zmianie. Wnioskodawca odmówił złożenia dla celów dowodowych oświadczenia o stanie majątkowym, jak również oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r., NUS odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych w VAT. Organ I instancji uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia. Przywołał brzmienie przepisów i wyjaśnił pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, jak również uznaniowy charakter wnioskowanej ulgi. Następnie, przedstawiając ustalony stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenił, że w sprawie nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego. 1.5. Na skutek złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia 3 marca 2022 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy również uznał, że w sprawie nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Podatnik, w skierowanej do tutejszego Sądu skardze od powyższej decyzji DIAS, zarzucił naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku, - art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i de facto powielenie w całości argumentacji organu I instancji, tym bardziej, że decyzja miała charakter uznaniowy i organ I instancji nie rozpatrzył wnikliwie wszystkich okoliczności sprawy, zatem uznanie administracyjne nie zostało właściwie zastosowane, - art. 233 § 3 w związku z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo, że NUS nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne i błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie ocenił sytuację Podatnika, tj. bez odniesienia się do konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie przepisanych kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że jego sytuacja majątkowa w zestawieniu z wysokością należności podatkowej jednoznacznie przemawiają za uznaniem ważnego interesu Podatnika. DIAS w skarżonej decyzji sam stwierdził, że nie jest możliwe jednorazowe wyegzekwowanie całości należności publicznoprawnej bez wpływu na egzystencję Skarżącego i jego rodziny. Jednocześnie wszystkie przekazane przez niego dokumenty oraz wyjaśnienia ocenił jednoznacznie negatywnie, odmawiając im wiary lub dobrej woli. W opinii Skarżącego uporczywe odmawianie możliwości spłaty ratalnej zadłużenia nie nosi znamion obiektywnego postępowania, nie opiera się bowiem na obiektywnej ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a na opinii dowolnej, która jest nacechowana wyraźnie negatywnie. Takie postępowanie nie ma na względzie dobra Podatnika i nie uwzględnia jego ważnego interesu polegającego właśnie na spłacie zaległości podatkowych i uwolnieniu się od długu. Nie przynosi ono także korzyści dla Skarbu Państwa. Skarżący podkreślił, że nie wnosił o umorzenie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych z tytułu VAT, a to nie powoduje, że Skarb Państwa zostaje pozbawiony możliwości zaspokojenia wierzytelności, lecz jej spłatę rozciąga jedynie w czasie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe). 3.3. Spór między Skarżącym a organem dotyczy oceny czy organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych w VAT. 3.4. Wskazując ramy prawne sprawy, należy powołać art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. stanowi podstawę prawną do wnioskowania i udzielenia ulgi, która w niniejszej sprawie polega na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z tytułu VAT. Norma osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Jednakże dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego. 3.5. Zobowiązanym do prowadzenia postępowania dowodowego jest organ, lecz – z uwagi na przedmiot sprawy – to w szczególności na wnioskującym o udzielenie ulgi spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy. Dopiero po analizie przedstawionych przez Podatnika dowodów i podniesionych argumentów, organ ocenia czy świadczą one o wypełnieniu przesłanek warunkujących dopuszczalność udzielenia ulgi. W sposobie prowadzenia postępowania przez organy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa. Stronie zapewniono możliwość przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie. Co więcej organ wskazywał Podatnikowi (podpowiadał) jakie dowody i na jakie okoliczności, powinien on przedłożyć w postępowaniu, aby umożliwić organowi ocenę przesłanek do udzielenia ulgi w kontekście podnoszonych przez Wnioskodawcę argumentów. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy poddał dowody ocenie i ustalił stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony w sposób wyczerpujący w zaskarżonej decyzji, a wcześniej w utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji oceniły, wyjaśniając to rzeczowo i logicznie w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego. 3.6. Organ odwoławczy, a wcześniej NUS, prawidłowo wywodziły, że za wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika uznaje się przede wszystkim sytuacje nadzwyczajne, czyli wynikające z przyczyn losowych, nieprzewidywalnych i niezależnych od działania podatnika. Takie okoliczności jednak w niniejszej sprawie – w świetle zgromadzonego w niej materiału dowodowego – nie zachodziły. Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS – oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika – wziął pod rozwagę przyczyny powstania zaległości oraz sytuację majątkową, zawodową, osobistą i rodzinną zobowiązanego. Okoliczności, które ocenił w sposób całościowy, zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy odnotował również, że Strona nie przejawiała odpowiedniej do przedmiotu postępowania - jaką była wnioskowana ulga w spłacie - aktywności w postępowaniu dowodowym, przerzucając ciężar poszukiwania dowodów na podnoszone przez nią tezy na organ. DIAS przekonująco wyjaśnił, na podstawie jakich okoliczności wyprowadził tę konstatację. Organ odwoławczy odpowiednio umotywował swoją ocenę, że brak rozłożenia zaległości na raty nie zagrozi egzystencji Podatnika, tym bardziej, że egzekucja pozostaje bezskuteczna. DIAS zaznaczył trafnie, że dzieje się tak również z tego powodu, że Skarżący – mimo znacznie większych możliwości zarobkowych – pozostaje zatrudniony, za kwotę, zwolnionego spod egzekucji, najniższego wynagrodzenia krajowego za pracę w spółce zajmującej się doradztwem, z którą wiążą go powiązania kapitałowe. W tym kontekście stwierdzenie organu I instancji, że nie jest możliwe bez wpływu na egzystencję Podatnika i jego rodziny jednorazowe wyegzekwowanie zapłaty całości należności (por. pierwszy akapit na str. 22 decyzji NUS) należy odnosić do braku możliwości zgromadzenia przez niego środków na taką jednorazową dobrowolną spłatę, ponieważ prawo chroni minimum egzystencji dłużników. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że obecnie nie jest możliwe wyegzekwowanie od Wnioskodawcy w drodze przymusu czegokolwiek, ponieważ nie ma on składników majątku podlegających efektywnemu zajęciu i licytacji (nieruchomość stanowiąca wspólność jego i małżonki obciąża hipoteka zabezpieczająca spłatę kredytu), a zarabia – z własnej woli – jedynie minimalne wynagrodzenie za pracę. Organ odwoławczy słusznie skonstatował, że przedmiotowa ulga podatkowa nie może być formą kredytowania zobowiązanego, który zaległości podatkowe umieścił na końcu hierarchii ważności swoich zobowiązań i wydatków (por. str. 9 zaskarżonej decyzji). 3.7. Z kolei, analizując wypełnienie przesłanki interesu publicznego, DIAS prawidłowo wyjaśnił, że nawiązuje ona przede wszystkim do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Dopuszcza się więc do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, tj. za zastosowaniem wobec niego wyjątkowej formy pomocy, jaką jest ulga w spłacie. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, powołując przy tym się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09), przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne, co w szczególności oznacza, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, takim jak: zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada rzetelnego i sprawnego działania instytucji publicznych (wynikająca z Preambuły Konstytucji), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (wynikająca z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (wynikająca z art. 67 ust. 2 Konstytucji RP), zasada udzielania osobom niepełnosprawnym przez władze publiczne pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej (wynikająca z art. 69 Konstytucji RP). W kontekście ww. zasad organy obu instancji słusznie akcentowały, że Podatnik i członkowie jego rodziny nie znajdują się w trudnej sytuacji materialnej skutkującej brakiem odpowiednich środków do życia dla któregokolwiek z nich, czy też ograniczających możliwości leczenia poważnej choroby jego małżonki. Małżonka posiada źródło dochodów w postaci renty oraz własnej działalności gospodarczej, a ich pełnoletni syn studiuje. Doświadczenie życiowe wskazuje również, że coraz więcej studentów kierunków dziennych łączy naukę z pracą dorywczą lub stałą na część etatu lub w weekendy w celu sfinansowania w większym rozmiarze swoich własnych potrzeb. Jest moralnie i społecznie pożądane, aby młodzi, zdrowi pełnoletni ludzie – także uczący się w systemie stacjonarnym – wykorzystywali szerokie możliwości dorywczego lub stałego zarobku dla odciążenia rodziców, którzy z powodów zdrowotnych lub ekonomicznych nie byliby w stanie zapewnić wszystkich koniecznych potrzeb ich studiujących dzieci. Taka sytuacja zresztą nie zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżący dobrowolnie nie wykorzystuje swoich rzeczywistych możliwości zarobkowych, akceptując minimalne wynagrodzenie za pracę. Organ odwoławczy podkreślił wzięcie przezeń pod rozwagę okoliczności, że Strona dysponowała istotnymi kwotowo środkami finansowymi, o czym świadczy fakt regulowania zobowiązań cywilnoprawnych, w szczególności kredytu hipotecznego. Zaakcentowano przy tym, że w tym samym czasie Podatnik nie regulował zaległych należności podatkowych z powodu – jak twierdził – braku odpowiednich środków. DIAS słusznie odnotował, że Skarżący – podając przyczyny powstania zaległości – wskazywał ogólnie na kryzys w branży budowlanej, niewypłacalność kontrahenta i prowadzoną egzekucję administracyjną, chociaż nie wskazał dowodów na podejmowanie adekwatnych działań z wykorzystaniem instrumentów przysługujących jemu, jako wierzycielowi (jak chociażby skorzystanie z ulgi na złe długi VAT czy zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym). Zastosowanie tych instrumentów nie wiązałoby się dla Podatnika z jakimikolwiek kosztami. Stanowiłoby natomiast akt zwyklej staranności, która powinna cechować każdego przedsiębiorcę, jak również akt elementarnej dbałości o interesy własnych wierzycieli. Co więcej, skorzystanie z ulgi za złe długi, było prostym sposobem na zmniejszenie zadeklarowanych zobowiązań z tytułu VAT w odniesieniu do nierzetelnych i/lub niewypłacalnych dłużników, od których Podatnik nie uzyskał ostatecznie zapłaty. Skarżący ani nie przedstawił wiarygodnego i pełnego wyjaśnienia, ani tym bardziej nie udowodnił, że skorzystanie z tego typu ulgi było – w okolicznościach odnoszących się do poszczególnych, zalegających wobec niego z zapłatą kontrahentów – niemożliwe. W kontekście interesu publicznego, organy słusznie poddały ocenie postawę Podatnika, który w toku egzekucji przedmiotowych zaległości – mając znacznie większe możliwości zarobkowe – przyjmuje jednak warunki pracy i płacy jako doradca podatkowy w postaci minimalnego wynagrodzenia. W efekcie tego na poczet zaległości udało się ściągnąć tylko kwotę 1.500,00 zł, a jedyna dobrowolna wpłata na poczet zaległości Skarżącego wyniosła 6.000,00 zł i została dokonana już po złożeniu wniosku o ulgę w celu uwiarygodnienia w oczach organów jego woli spłaty zaległości w ratach. Tymczasem, jak trafnie wskazały organy podatkowe, z arytmetycznego punktu widzenia majątek i dochody Podatnika nie dawały możliwości skonstruowania planu ratalnego, który byłyby on w stanie realizować. W tych okolicznościach, jako sprzeczne z interesem publicznym i bulwersujące w odbiorze reszty podatników mogłoby się jawić wspieranie ulgą zobowiązanego, który – unikając zatrudnienia na warunkach odpowiadających jego kwalifikacjom i kompetencjom oraz związanym z nimi możliwościom zarobkowym – unika w istocie od wielu lat wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych w ramach środków przymusowej egzekucji, do których stosowania organy podatkowe są przecież nie tylko uprawnione, lecz i zobowiązane. Uznając za spełnioną lub nie przesłankę interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., organy podatkowe powinny bowiem rozważyć potencjalnie negatywny wydźwięk społeczny, jaki – na tle okoliczności konkretnej sprawy – mógłby stanowić konsekwencję braku przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wnikliwej oceny skutków zachowań społecznie nieakceptowalnych po stronie podatnika ubiegającego się o ulgę. W aspekcie przesłanki interesu publicznego mieści się również troska organów podatkowych o to, aby ulga w spłacie zaległości podatkowej była stosowana w sytuacjach wyjątkowych i usprawiedliwionych w sposób, który nie osłabi konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i nie będzie prowadził do erozji dyscypliny płatniczej po stronie podatników (por. str. 14-15 zaskarżonej decyzji). 3.8. Sąd wziął pod rozwagę, że wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do okoliczności powoływanych przez Stronę i do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja DIAS jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia oraz dokonał ich subsumpcji pod normę prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów, ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. 3.9. Co się tyczy pozostałych zarzutów, w szczególności naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wskazać należy, że nie stanowi "naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i de facto powielenia w całości argumentacji organu I instancji" sytuacja, gdy organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób analogiczny, jak czyni to organ I instancji, a przy tym dokonuje takich samych ustaleń i wyciąga takie same wnioski, o ile nie czyni tego w sposób bezkrytyczny, a oceny, ustalenia i wnioski dokonane w decyzji I instancji są prawidłowe w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasad logiki, nauki i doświadczenia życiowego opartego na tzw. zdrowym rozsądku, co w niniejszej sprawie zachodzi. Ponadto, jako niezrozumiały, jawi się argument podany na uzasadnienie powyższego zarzutu, a oparty na niesłusznym przeświadczeniu Skarżącego, że zaskarżoną decyzję – i decyzję ją poprzedzającą – cechował "charakter uznaniowy, a organ I instancji nie rozpatrzył wnikliwie wszystkich okoliczności sprawy, zatem uznanie administracyjne nie zostało właściwie zastosowane". W tym kontekście należy wyraźnie podkreślić, że organy obu instancji uznały, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stanowiących (ewentualną) podstawę do zastosowania uznania administracyjnego, a zatem do drugiego etapu analizy wniosku poprzez pryzmat swobodnego uznania, czy udzielić wnioskowanej ulgi czy nie, w ogóle w niniejszej sprawie nie doszło. Zważywszy, że skarga została złożona przez profesjonalnego pełnomocnika, to odnotować należy, że w sprawie organ odwoławczy nie mógł naruszyć zarzucanego art. 233 § 3 O.p., gdyż przepis ten w sprawie nie miał i nie mógł mieć w ogóle zastosowania. Stanowi on bowiem podstawę rozstrzygania dla samorządowych kolegiów odwoławczych. Konkludując, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Naruszeń tego typu nie dopatrzono się także w decyzji organu I instancji. 3.10. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.