I SA/Wr 3332/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. oddala skargę . W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji za rozpatrywany miesiąc wrzesień 2001r. zakwestionował prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z dokumentów – duplikatów dokumentów celnych bowiem uznał, iż brak jest przesłanek wymienionych w § 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) upoważniających do wystawienia duplikatu dokumentów SAD tj. zniszczenie lub zaginięcie dokumentów. Zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z duplikatów faktur, których oryginały we wcześniejszych miesiącach zostały odebrane przez uprawnione do tego osoby. W trakcie kontroli ustalono, iż spółka w dniu [...]dokonała sprzedaży eksportowej o (wartości [...] dokumentując ten fakt fakturą nr [...]. W dniu [...]Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną VAT nr [...]w której wykazała podstawę opodatkowania w kwocie [...]i podatek należny wg. stawki 22% w kwocie [...]. Jako podstawę wystawienia tej faktury wewnętrznej podano brak dokumentu SAD do faktury eksportowej nr [...]. Natomiast jako podstawę wystawienia w/w korekty o wartości netto - [...]i kwocie podatku VAT - [...]podano fakt otrzymania dokumentu zgłoszenia celnego SAD nr [...] do faktury eksportowej nr [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, iż na dokumencie SAD [...] nr [...]potwierdzającym wywóz towaru za granicę w dniu [...]widnieje adnotacja, iż SAD odebrano w urzędzie celnym w dniu [...] i dokonał tego odbioru przedstawiciel firmy. Zasady zastosowania podatku VAT 0% w eksporcie towarów określa art. 18 ust. 3-7 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 18 ust. 7 tej ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 5 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik ten dokument otrzymał. W związku z faktem otrzymania w dniu [...]dokumentu SAD [...]potwierdzającego wywóz towarów fakturą nr [...] z dnia [...]spółka mogła dokonać korekty wcześniej wystawionej faktury wewnętrznej dopiero w rozliczeniu za miesiąc październik 200lr., a podatek należny w miesiącu wrześniu 2001r. został bezpodstawnie zaniżony o kwotę [...]. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził również, iż Spółka A nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001r. sprzedaży czterech samochodów osobowych używanych marki Opel Astra. - faktury VAT nr [...]z dnia [...]. - faktury VAT nr [...]z dnia [...]. - faktury VAT nr [...]z dnia [...]. W tych trzech przypadkach przy zakupie samochodów spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego też sprzedaż ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 pkt 1 poz. 5 ustawy o VAT - faktury VAT nr [...]z dnia [...]. wystawionej dla A. C. o wartości brutto [...]dokumentującej sprzedaż samochodu Sprzedaż tego samochodu wg. w/w faktury podlegała również zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 pkt 1 poz. 5 ustawy o VAT, jednakże w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w tym przypadku podatnik dokonując zakupu samochodu w dniu [...]dokonał odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu (wg. tej faktury nabycia jest to samochód ciężarowy). Na podstawie art. 7 ust. 14 pkt 5 w/w ustawy o podatku VAT ze zwolnienia od podatku VAT może korzystać sprzedaż towarów używanych tylko wówczas, gdy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym sprzedaż w/w samochodu powinna być opodatkowana podatkiem VAT wg. stawki 22% obowiązującej przy sprzedaży samochodów. Sprzedaż netto związana ze sprzedażą tego samochodu wynosiła [...]a podatek należny [...] (łącznie wartość brutto [...]) Kolejną stwierdzoną w wyniku kontroli nieprawidłowością było ujęcie przez Spółkę A w ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2001r. oraz w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej jako dokument wewnętrzny z tytułu importu usług udokumentowanych fakturą [...]z dnia [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, iż usługa miała miejsce w maju 2001r. i polegała na przeprowadzeniu przez przedstawicieli A w Szwajcarii szkolenia dla działu IT w W. Wg. w/w faktury wartość netto wynosi [...]podatek VAT [...]. Podatek naliczony wykazany w tej fakturze podatnik odliczył również w rozliczeniu miesiąca września 2001r. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwila dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Mając zatem na uwadze, iż przedmiotowa usługa (import usługi) była wykonana w maju 2001r., zatem wobec brzmienia cyt. wyżej przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, podatnik powinien rozliczyć należny podatek VAT z tytułu importu usługi już z chwilą dokonania zapłaty ale nie później niż 30 dnia od dnia jej wykonania tj. w przedmiotowej sprawie w maju lub najpóźniej w czerwcu 2001r. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w przypadku importu usług następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług. Wobec powyższego Spółka z tytułu wyżej opisanego importu usług dokonanego w maju 2001r. mogła rozliczyć podatek VAT w rozliczeniu za miesiąc dokonania za nią zapłaty, ale nie później niż w miesiącu czerwcu 2001r. (30 dni od dnia wykonania usługi). Zadeklarowany zatem przez Spółkę we wrześniu 200lr. podatek należny jak i naliczony zostały w tym miesiącu zawyżone o kwotę [...]. Ponadto na podstawie materiału zgromadzonego w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, iż spółka w dniu [...]. podpisała Umowę o Współpracy Regionalnej oraz List Intencyjny stanowiący pisemne potwierdzenie wszelkich ustnych/pisemnych ustaleń zawartych w przeszłości między spółkami Grupy A z siedzibą w Austrii, Szwajcarii, Czechach, Słowacji, Grecji i Rosji. Przedmiotową umową ustalono, iż będą zaspakajane potrzeby w zakresie marketingu i sprzedaży przy użyciu wzajemnie świadczonych usług, przy czym wytypowane zostaną jednostki centralne dla potrzeb dostarczania i koordynowania tych usług. Ponadto ustalono, iż wynagrodzenie za w/w usługi będzie dokonywane w oparciu o ceny rynkowe z uwzględnieniem korzyści jakie otrzymuje beneficjant usługi i jakości usług świadczonych przez usługodawcę. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż od [...], Spółka poprzez dwoje pracowników wykonywała działalność zarządczą i marketingową na rzecz Spółek Grupy A. Powyższe usługi zostały zafakturowane przez spółkę na A Gmbh A Austria, przy czym wystawione faktury nie zawierały podatku należnego VAT. Obrót wynikające z tych faktur nie został wykazany w rejestrach sprzedaży i spółka nie odprowadziła podatku należnego. Powyższe dotyczy w miesiącu wrześniu 2001r. faktury nr [...] z dnia [...]- kwota: EURO [...], tj. PLN [...]. Organ podatkowy przyjął, iż skoro miejscem wykonania przedmiotowych usług była Polska to zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Ponadto spółka wskazała, iż usługi na rzecz innych spółek Grupy A były wykonywane w "znacznej części" poza terytorium Polski. Na tę okoliczność przedstawiła zestawienie kosztów delegacji zagranicznych dwóch pracowników. Spółka wskazała, iż sfinalizowanie usług wynikających z umowy o współpracy regionalnej następowało co do zasady za granicą Polski. Organ podatkowy nie uznał jednak wyjaśnień podatnika za udowodnione, gdyż z treści pkt 10 umowy jednoznacznie wynika, że miejscem wykonania usługi jest siedziba menadżera regionu. "W przeciwnym wypadku usługobiorca będzie poinformowany. W takim przypadku menadżer regionu dostarczy rozliczenie usług świadczonych na terytorium usługobiorcy oraz ich całkowitą wartość". Fakt zaś odbywania podróży zagranicznych przez dwoje pracowników spółki prowadzących działalność zarządzającą i marketingową z obszaru Polski na rzecz spółek z grupy A w ocenie organu podatkowego nie może być wystarczającym dowodem dla uznania, że omówione usługi były wykonywane za granicą Polski. Zgodnie z zapisami w umowie koszty podróży służbowych były jednym z wielu składników wpływających na ustalenie wartości świadczonych usług. Zwrócił organ podatkowy uwagę iż na bazie tej samej umowy o współpracy regionalnej spółka korzystała z takich samych usług świadczonych przez przedstawicieli innych zagranicznych firm Grupy w ramach dwóch pozostałych dywizji – B i C. Usługi te były traktowane przez spółkę jako usługi wykonywane za granicą, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem należnym z tytułu importu usług. Zdaniem zatem organu I instancji uzasadnione było stwierdzenie, że skoro analogiczne usługi zakupywane przez spółkę wykonywane były za granicami kraju, to na podobnej zasadzie realizowane były usługi świadczone przez spółkę na rzecz innych firm Grupy. Zgodnie z przepisem art. 6 ust.4 ustawy o VAT, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usług....". Wobec powyższego usługa udokumentowana powyższą fakturą winna podlegać opodatkowaniu w rozliczeniu za wrzesień 200lr. - wartość netto tej usługi wynosi [...]a podatek należny wg. stawki 22% [...]. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy w O. w dniu [...]. wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 200lr. w prawidłowej wysokości oraz stosownie do przepisu art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Od niniejszej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. - przez stwierdzenie że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT oraz poświadczonych przez Urząd Celny kopii dokumentów SAD. - § 50 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów - przez stwierdzenie, iż Spółka bezpodstawnie uzyskała duplikaty faktur VAT - art. 18 ust. 3 ustawy o VAT , poprzez określenie kwoty podatku należnego od usług wykonywanych przez dwóch pracowników Spółki na rzecz spółek Grupy A poza granicami Polski, W odwołaniu Spółka zarzuciła również naruszenie prawa procesowego poprzez nie dopełnienie obowiązków wynikających z art.122, art.124, art.181, art. 187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów uznał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są jedynie ustalenia Urzędu Skarbowego w O. dotyczące: - braku podstaw do rozliczania podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT i kopii dokumentów celnych SAD, oraz - kwestii opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę w ramach działalności zarządczej i marketingowej na rzecz Spółek Grupy A. Oceniając kwestię związaną z prawem do rozliczania podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT i kopii dokumentów celnych SAD, stwierdzono, iż okoliczności zaginięcia nierozliczonych oryginałów faktur VAT są poza zainteresowaniem ustawodawcy i w żaden sposób nie wpływają na ograniczenie prawa do rozliczenia podatku naliczonego po otrzymaniu duplikatu tych dokumentów. W sytuacji gdy podatnik podejmuje starania o otrzymanie duplikatów tych dokumentów dowodzi to, iż oryginały tych dokumentów zaginęły. Zlecone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie dowodowe wykazało jednakże, iż podatnik ujął w swoich urządzeniach księgowych i rozliczył już po raz pierwszy podatek naliczony za miesiąc otrzymania oryginału faktury VAT (tj. maj i czerwiec 2000r.) z duplikatów faktur VAT (których rozliczenie zakwestionował Urząd Skarbowy we wrześniu 2001r.) wystawionych przez Przedsiębiorstwo D z B. w dniu [...]. dotyczących: - faktury VAT nr [...]data sprzedaży [...]o wartości netto [...]podatek VAT [...], ujętej w rejestrze zakupu VAT za maj 2000r. w poz. 1968, a następnie duplikat tej faktury w miesiącu wrześniu 2001r. pod poz. 961 rejestru zakupu - faktury VAT nr [...]data sprzedaży [...]. o wartości netto [...]podatek VAT [...]ujętej w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2000r. w poz. 1599, a następnie duplikat tej faktury w miesiącu wrześniu 2001r. pod poz. 964 rejestru zakupu Mając powyższe na uwadze jedynie z w/w dwóch duplikatów faktur VAT podatnik nie może rozliczyć we wrześniu 200lr. podatku naliczonego ponieważ podatek ten został już przez niego raz rozliczony z oryginałów faktur VAT za miesiące ich otrzymania tj. w maju i czerwcu 2000r. Uwzględniając zatem ogólne zasady rozliczania podatku naliczonego określone w przepisach art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 51 ust. 1 rozporządzenia, należy zauważyć że otrzymane duplikaty faktury VAT (odpowiednio dokumentów celnych SAD) dawały prawo do rozliczenia zawartego w nim podatku naliczonego w rozliczeniu miesiąca jego otrzymania tj. w przedmiotowej sprawie w rozliczeniu za wrzesień 2001r. Brak było tym samym uzasadnienia prawnego do kwestionowania prawa do rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego z w/w duplikatów faktur VAT (dokumentów celnych SAD) w rozliczeniu miesiąca w którym dokumenty te zostały odebrane. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie dopatrzył się zaniżenia podatku należnego poprzez nie opodatkowanie usług świadczonych przez spółkę w ramach działalności zarządczej i marketingowej na rzecz spółek Grupy A. Organ podatkowy I instancji zakwestionował w niniejszej sprawie wskazane przez podatnika miejsce wykonywania usług marketingowych wskazując na treść przepisu § 10 umowy o Współpracy Regionalnej określającej jednoznacznie, ze usługi będą świadczone w miejscu siedziby Menadżera Regionu. Z uwagi na to, że ustalenie miejsca wykonywania przedmiotowych usług marketingowych miało decydujące znaczenie przy podjęciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tut. organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, zwrócił się do podatnika z prośbą o wskazanie zakresu wykonywanych czynności w ramach świadczonych usług wraz ze wskazaniem miejsca realizacji tych czynności w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Jednakże Spółka do dnia wydania decyzji nie uzupełniła materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wskazał zatem na bardzo istotną treść przepisu §10 umowy określającej jednoznacznie, iż cyt. "....usługi świadczone będą w miejscu siedziby Menadżera Regionu. W przeciwnym wypadku usługobiorca będzie poinformowany. W takim przypadku Menadżer Regionu dostarczy rozliczenie usług świadczonych na terytorium usługobiorcy oraz ich całkowitą wartość". Należało zauważyć, iż pracownicy Spółki realizujący powyższe usługi, będący jednocześnie pracownikami Spółki zatrudnionymi na umowę o pracę, korzystali w Polsce z samochodów służbowych, telefonów komórkowych, rozliczali koszty paliwa, delegacji oraz pobierali wynagrodzenie, często odbywali podróże zagraniczne. Zgodnie z zapisem w umowie koszty podróży służbowych były jednym z wielu składników wpływających na ustalenie wartości świadczonych usług. Na wartość usługi miała wpływ również amortyzacja sprzętu oraz odpowiednia część kosztów ogólnozakładowych przypadająca na ich działalność, o czym również stanowi umowa. W odwołaniu Spółka podnosiła, iż cyt. "... sfinalizowanie usług wynikających z Umowy o Współpracy Regionalnej następowało co do zasady poza granicami Polski" Zdaniem Spółki świadczyć o tym miały przedkładane podsumowania spotkań regionalnych za granicą oraz tematy poruszane na owych spotkaniach. Sposób przekazywania tych usług (wyjazdy służbowe) zdaniem organu II instancji nie może decydować o uznaniu ich jako świadczonych za granica Polski. Organ odwoławczy zauważył, iż o miejscu wykonywania usługi świadczy również miejsce wykonywania analiz, przygotowywania planów i opracowań, a to niewątpliwie następowało na terenie Polski. Czynnikiem decydującym nie może być samo finalizowanie usługi bądź zbieranie informacji do opracowań. Z uwagi na to, że Spółka nie wykazała, że przedmiotowa usługa była wykonywana częściowo w kraju a częściowo poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy nie miał podstawy do ustalenia ich udziału w wartości całkowitej usługi. Należało przy tym zauważyć, iż to na Spółce spoczywał obowiązek dodatkowego udokumentowania przypadków wykonywania usługi za granicą (pkt 10 Umowy o Współpracy Regionalnej). Należało również podkreślić, że Spółka korzystając na podstawie tej samej umowy z usług menadżerskich również nie rozliczała podatku od importu usług, uznając że są one wykonywane poza granicami Polski. Uwzględniając powyższy stan faktyczny przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2001r. z uwzględnieniem podatku naliczonego z w/w duplikatów faktur VAT i dokumentów celnych SAD które nie zostały dotychczas przez podatnika rozliczone i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]- decyzja nr PP [...] z [...]. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: - 18 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie świadczonych usług zarządczych i marketingowych. W ocenie skarżącej błędnie przyjęte zostało, iż te usługi wykonywane były w całości na terytorium Polski, a w konsekwencji nieuzasadnione było całkowite ich opodatkowanie wg. stawki podatku VAT w wysokości 22%. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, bowiem nie uznał składanych wyjaśnień potwierdzonych dowodami że czynności zarządcze i marketingowe, wykonywane przez podatnika realizowane były między innymi na terytorium Austrii, Rosji, Szwajcarii, Czech, Słowacji i Grecji, a więc poza granicami Polski. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym a wynikających z tych przepisów. Skoro organ odwoławczy kwestionował braki materiału dowodowego, to w ocenie skarżącej próba ich usunięcia nie może się sprowadzać do przerzucania ciężaru dowodowego w całości na podatnika, a wobec braku odpowiedzi - zastosowania niedopuszczalnego domniemania faktycznego, sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczeń z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy o współpracy regionalnej, oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjnego kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istota spornego zagadnienia w sprawie sprowadza się do oceny czy świadczona przez stronę skarżącą usługa dokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z kolei art. 13 tejże ustawy określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 ustawy. Przepis zaś art. 2 stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Decydujące znaczenie zatem w sprawie ma kwestia miejsca wykonania przedmiotowych usług świadczących przez stronę skarżącą w ramach działalności zarządczej i marketingowej na rzecz spółek Grupy A. Usługi powyższe wykonywane były w oparciu o umowę o współpracy regionalnej, która w pkt 10 jednoznacznie określała, iż usługi będą świadczone w miejscu siedziby menadżera regionu czyli w rozpatrywanej sprawie w miejscu siedziby skarżącej. Z treści pkt 10 umowy wynika nadto "iż w przeciwnym wypadku usługobiorca będzie poinformowany, a menadżer regionu dostarczy rozliczenie usług świadczonych na terytorium usługobiorcy oraz ich całkowitą wartość". Z regulacji powyższej wynika zatem, że gdyby jakaś część wykonywanych usług marketingowych i zarządczych wykonywana była tak jak to podnosi strona skarżąca poza granicami Polski to menadżer regionu (skarżąca strona) winien sporządzić rozliczenie tej części usługi i powiadomić o tym usługobiorcę. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały iż podatnik nie wykazał w toku postępowania podatkowego, iż "część" przedmiotowych usług wykonał za granicą. Pracownicy strony skarżącej realizujący powyższe usługi będący jednocześnie pracownikami spółki zatrudnionymi na umowie o pracę korzystali w Polsce z samochodów służbowych, telefonów komórkowych, rozliczali koszty paliwa, delegacji oraz pobierali wynagrodzenie, odbywali podróże służbowe zagraniczne niekoniecznie związane z realizacją spornych usług marketingowych. Wyjazdy służbowe za granicę celem przekazania "efektów wykonanych usług" podczas spotkań regionalnych za granicą nie mogą decydować jak to trafnie podnosi organ odwoławczy o uznaniu wykonania przedmiotowych usług poza granicami kraju. O miejscu bowiem wykonania usług doradczych, zarządzających świadczy miejsce wykonania analiz, planów, opracowań. Podatnik zaś nie wykazał aby tego rodzaju czynności wykonywane były poza granicami kraju, a do czego obligowały go postanowienia umowy o współpracy regionalnej. Podkreślić należy, iż strona skarżąca przyznaje sama, iż jedynie część przedmiotowych usług wykonywała poza krajem, a zatem tym bardziej winna była wykazać o jakie to czynności chodzi. Wbrew stanowisku strony skarżącej to nie na organach podatkowych a to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania czy i w jakiej części sporne usługi były wykonywane poza granicami kraju. Taki obowiązek obciążał podatnika w oparciu o przywołany § 10 umowy o współpracy regionalnej. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług za eksport usług uznaje się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polski. Nie można zgodzić się, ze stroną skarżącą, że wbrew przywołanemu wyżej art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ zastosował stawkę 22%, a nie 0%, do tej części usługi, która realizowana była poza granicami kraju, gdyż w tym zakresie usługa ta miała charakter usług w rozumieniu tego przepisu. Strona skarżąca pomija bowiem w tym stwierdzeniu, że stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie usług stosuje się stawkę 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że warunek o którym mowa w tym przepisie polega na wyodrębnieniu w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy czynności mających charakter eksportu usług, co w konsekwencji pozwala podatnikowi do tak wyodrębnionej sprzedaży stosować stawkę podatku 0%. Brak wyszczególnienia w prowadzonej przez podatnika ewidencji w jakiej części (wartości) realizowane przez stronę skarżącą sporne usługi miały charakter usługi realizowanej na terenie kraju (stawka 22%), a w jakiej charakter eksportu usług realizowanych poza granicami państwowymi Polski powoduje, że strona skarżąca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, uprawniającego ją do stosowania do przedmiotowych usług – stawki 0%. Dodać należy, że w sytuacji gdy podatnik nie spełnił w/w warunku wyodrębnienia w ramach realizowanych usług sprzedaży krajowej uznawanej za eksport usług oraz sprzedaży mającej charakter eksportu usług jako realizowanej poza granicami kraju, ustawodawca nie ustanowił dla organu podatkowego upoważnienia do zastępowania w tym względzie podatnika i wyodrębnienia tychże rodzajów sprzedaży. Przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko pozostaje w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy wynika bowiem jasno, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje eksport usług, rozumiany jako usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy). Z kolei art. 18 ust. 1 ustawy stanowi, że stawką podatkową w podatku od towarów i usług jest stawka 22%. "z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu". Zastrzeżenie to niewątpliwie dotyczy eksportu usług, skoro w art. 18 ust. 3 ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość opodatkowania tej czynności stawkę 0%, uzależniając jednak możliwość stosowania tej stawki przez podatnika od prawidłowego prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników ignorujących ustawowe obowiązki ewidencyjne. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej. Powołując się bowiem na fakt korzystania przez podatnika z usług menadżerskich świadczonych przez podmioty działające poza krajem podatnika nie uznając ich jako importu usługi wykorzystał organ podatkowy jako argument, iż strona skarżąca podobnie jak organ uznawała iż były one świadczone w kraju usługodawcy. Mając zatem powyższe na uwadze należało w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku.