I SA/Wr 3333/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005r. sprawy ze skargi U. i C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 112,30 (słownie: sto dwanaście 30/100) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...]Nr [...] określającą skarżącym U. i C. P. wysokość zryczałtowanego 10% podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z poczynionych ustaleń wynika iż skarżący w dniu [...]. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. W.H. [...], którego właścicielami byli przez okres krótszy niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu 30 stycznia podatnicy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe. W trakcie weryfikacji powyższego oświadczenia podatnicy przedłożyli: - umowę przedwstępną nr [...]z dnia [...]dotyczącą sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. B. przez firmę A sp. z o.o., - protokół zdawczo-odbiorczy lokalu z dnia [...]., - umowę nr [...]z dnia [...]. o kredyt odnawialny na cele konsumpcyjne dla posiadacza konta osobistego[...], - historię zapisów księgowych na rachunku bankowym dla konta osobistego skarżących dokumentację między innymi dokonanie przelewów do Grupy A sp. z o.o. w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na łączną kwotę [...]. Z zawartych w przedłożonym wydruku zapisów wynika, iż kwota [...]pochodząca ze sprzedaży mieszkania w L. wpłynęła w dniu [...] na konto podatników: - wpłaty na konto spółki A w dniu [...]w kwocie [...] i w dniu [...]. w kwocie [...], - rachunki i faktury związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. B. Skarżący w toku postępowania podatkowego wyjaśnili, ze zaciągnięcie kredytu odnawialnego zamiast mieszkaniowego, spowodowane było wyjątkowo korzystnymi warunkami otrzymania jak i spłaty tego kredytu. Zdaniem organów podatkowych podatnicy nie wykazali iż spełnili przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Nie wykazali bowiem w sposób jednoznaczny, nie budzący żadnych wątpliwości powiązania zaciągniętego kredytu konsumpcyjnego z realizacją celów mieszkaniowych, Taką gwarancję daje wyłącznie zdaniem zarówno organu I jak i II instancji zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego, gdyż tego rodzaju kredyt z mocy samej umowy zawartej z bankiem, może być wydatkowany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W rozpatrywanym stanie sprawy podatnicy podpisali jedynie umowę o kredyt konsumpcyjny mający na celu sfinansowanie wszystkich zaistniałych w danym momencie potrzeb tj. zarówno wpłat związanych z zakupem lokalu mieszkalnego jak i wszystkich wydatków bieżących. Stosowana w przypadku kredytu odnawialnego zasada spłaty uniemożliwia wiarygodne ustalenie, które wydatki finansowane były z kredytu, a które ze środków własnych podatników. Z tych przyczyn zdaniem organów podatkowych brak jest możliwości ustalenia jaka była faktycznie wysokość kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe spłaconego w dniu [...]. Kwota [...] którą podatnicy uznają jako wysokość kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe i spłaconego środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania jest wyłącznie jak wskazuje organ odwoławczy kwotą salda debetowego zaistniałego na konkretny dzień. Z uwagi na specyfikę zaciągniętego kredytu skoro nie sposób wskazać jaka kwota kredytu została zaciągnięta tylko na cele mieszkaniowe i jaka kwota kredytu zaciągniętego na te cele została spłacona środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania brak jest wedle stanowiska organów podatkowych obu instancji podstaw do uznania, że zaszły okoliczności o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podniósł, iż wybierając sposób finansowania inwestycji poprzez odnawialny kredyt konsumpcyjny podatnicy winni brać pod uwagę również skutki podatkowe wynikające z wyboru właśnie tej formy zwiększania środków finansowych. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi są powtórzeniem stanowiska prezentowanego przez podatników w toku postępowania podatkowego. Zdaniem podatników w celu ustalenia wielkości kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, spłaconego przychodem w dniu [...]należy wpływy środków na rachunek (wynagrodzenie, wpłaty własne) pomniejszyć o wartość wydatków mieszkaniowych oraz wartość innych wydatków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzona jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w/w ustawy w części wydatkowanej na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na podstawie powyższego przepisu dopuszczalne jest również zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w przypadku przeznaczenia tego przychodu na spłatę kredytu. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w tym przepisie uzależnione jest zatem od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Organy podatkowe nie negują, iż zaciągnięcie kredytu finansowego na pokrycie celów mieszkaniowych i następnie spłacenie tego kredytu ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji iż warunkiem zastosowania przedmiotowej ulgi jest jednoznaczne nie budzące żadnych wątpliwości udowodnienie powiązania zaciągniętego kredytu z realizacją celów mieszkaniowych. Taką gwarancję daje niewątpliwie zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego, gdyż tego rodzaju kredyt z mocy samej ustawy zawartej z bankiem może być wydatkowany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Gwarancji takiej zaś nie spełnia zaciągnięty przez podatników tzw. kredyt odnawialny, który jest zwykłym kredytem konsumpcyjnym mającym na celu sfinansowanie wszystkich zaistniałych w danym momencie potrzeb. Z historii rachunku bankowego skarżących wynika, iż zaciągniętym kredytem odnawialnym pokrywali zarówno zapłaty związane z wkładem budowlanym jak i wydatki bieżące (opłaty za czynsz, telefon, wypłaty gotówkowe, płatności kartą płatniczą itp.). Wysokość wpłat na cele mieszkalne i tzw. inne bieżące wydatki zostały opisane w historii rachunku bankowego. Pierwszą wpłatę na poczet wkładu budowlanego z przedmiotowego rachunku bankowego dokonali podatnicy [...] w wysokości [...]. W dacie dokonania powyższej operacji finansowej stan konta na rachunku wynosił [...]i w tejże dacie został uruchomiony tzw. kredyt odnawialny co skutkowało iż rata wkładu budowlanego została pokryta w wysokości [...]zaciągniętym kredytem. Analizując dalsze operacje finansowe na rachunku bankowym wynika, iż w dacie [...]. po dokonaniu wpłat na powyższy rachunek stan konta był dodatni. Świadczy to zdaniem Sądu iż zaciągnięty kredyt na wkład budowlany w kwocie [...] został przez podatników na dzień [...] spłacony. Kolejna wpłata dokonana na poczet wkładu budowlanego dokonana przelewem ze środków z przedmiotowego rachunku bankowego wynosiła [...]i dokonana została [...]. W tejże dacie stan konta był dodatni i wyniósł [...], zaś zapłata wkładu budowlanego w kwocie jak wyżej spowodowała powstanie na koncie rachunku bankowego stan zadłużenia w wysokości [...]co świadczy iż w tejże kwocie podatnicy pokryli część wkładu budowlanego zaciągniętym kredytem. Z analizy rachunku bankowego wynika, iż od daty [...]., aż do dnia [...] tj. przelania na konto bankowe środków finansowych uzyskanych przez podatników ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w L. stan konta na rachunku bankowym jest przez cały ten okres minusowy czyli innymi słowy przez cały ten okres wszystkie operacje finansowe realizowane przez podatników (płatności należności) finansowane są z zaciągniętego kredytu konsumpcyjnego odnawialnego. Z kredytu finansowane są zatem wydatki na wkład budowlany jak i wydatki bieżące. Nie sposób zatem podzielić stanowiska organów podatkowych iż na podstawie rachunku bankowego znajdującego się w aktach sprawy nie da się ustalić wysokości zaciągniętego przez podatników kredytu na pokrycie wydatków mieszkaniowych. Problemem zaś w sprawie jest ustalenie czy i w jakiej wysokości zaciągnięty przez skarżącą kredyt na cele mieszkaniowe (pokrycie wkładu budowlanego) został przez nich spłacony na dzień sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. [...]a jeżeli pozostało z tego tytułu zadłużenie to w jakiej wysokości. Tylko bowiem do wysokości niespłaconego kredytu przeznaczonego na wkład budowlany kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystała z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż przy sposobie realizowania płatności z różnych tytułów i dokonywanych wpłatach na rachunek podatnika nie sposób przyjąć, iż kwota salda debetowego istniejącego na dzień [...] jest zadłużeniem konta, zaciągniętym kredytem przeznaczonym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Kwota salda debetowego na dzień [...] oznacza jedynie, jak to trafnie zauważają organy podatkowe iż w okresie prowadzenia rachunku suma wszelkich wydatków pochodzących z rachunku była wyższa od sumy wpływów na rachunek właśnie o kwotę wykazanego debetu. Zaważywszy jednakże, iż z rachunku bankowego posiadającego kredyt odnawialny realizowane były w rzeczywistości dwa rodzaje wypłat (podział dokonany na użytek niniejszej sprawy) a to wypłaty na "cele mieszkaniowe" i "inne", i uwzględniając, iż każda wypłata co do rodzaju i wysokości została na rachunku bankowym opisana, znana jest również data ich dokonywania organy podatkowe winny podjąć próbę przyporządkowania poszczególnych wpłat gotówkowych na powyższy rachunek poczynając od najstarszego zadłużenia. Przyporządkowanie poszczególnych kolejnych wpłat na pokrycie najwcześniej zaciągniętego kredytu kiedy znane jest jego przeznaczenie zdaniem Sądu jest zgodne z ogólną regułą zawartą w art. 451 k.c. zgodnie z którą w braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych – na poczet najdawniej wymagalnego. Skoro niespornym jest, iż wkład budowlany i inne wydatki były uiszczane ze środków pochodzących z kredytu to zdaniem Sądu taka właśnie jak wyżej opisana forma przyporządkowania wpłat gotówkowych być może pozwoli ustalić czy i w jakiej części kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego został spłacony środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania. Skoro zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez ponowną analizę rachunku bankowego podatników zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.