I SA/Wr 3334/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] nr [...], II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200,00 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...]Nr [...]odmawiającą skarżącej J. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż małżonkowie J. i K. L. w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodu uzyskanego przez małżonków w 2002r. wykazali dochód w łącznej wysokości [...] i zadeklarowali należny podatek dochodowy po odliczeniach w kwocie [...]i wykazali nadpłatę w kwocie [...]. Wnioskiem z dnia [...]skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w kwocie [...]uzasadniając że powstała ona wskutek ujęcia w zeznaniu w dochodach z najmu nieruchomości kwotę [...]otrzymanej przez podatniczkę na podstawie wyroku sądowego tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z PZF A z nieruchomości położonej w Ł., której skarżąca jest współwłaścicielką. Wedle stanowiska skarżącej kwota otrzymanego odszkodowania objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym uznały, iż wypłacone skarżącej na mocy wyroku sądowego odszkodowanie nie mieści się w zakresie regulacji przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej interpretacja przywołanego przepisu wymaga uwzględnienia specyfikacji prawa podatkowego i jego podstawowych zasad i stąd wedle stanowiska organu podatkowego odszkodowanie w rozumieniu powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści w sobie wyłącznie rekompensatę strat rzeczywiście poniesionych. Biorąc pod uwagę, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania należy stwierdzić wedle Izby Skarbowej, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowań dotyczących przyszłych korzyści stanowiłoby ewidentne naruszenie tej zasady. Podczas gdy odszkodowanie za straty rzeczywiście poniesione tj. pomniejszające majątek już opodatkowany lub zwolniony od opodatkowania służy przywróceniu pierwotnego stanu tego majątku, odszkodowanie za utracone przyszłe korzyści ma na celu zrekompensowanie podatnikowi faktu, że nie osiągnie w przyszłości zysku, którego się mógł spodziewać i który zwykle (a w przypadku zysku z najmu – zawsze) podlegałby opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania kwot otrzymanych z tego tytułu stawałoby zatem w gorszej sytuacji podatników, którzy wypracowali zyski i je opodatkowali od tych, którzy otrzymali odszkodowanie w wysokości odpowiadającej utraconym korzyściom. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie miało na celu zrekompensowanie jej utraconych przyszłych korzyści i jako takie nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatniczkę J. L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120 ustawy ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej kwota [...] jest nienależnie odprowadzonym podatkiem od dochodu uzyskanego jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, której jest współwłaścicielką, a które to odszkodowanie podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od opodatkowania. Swoją regulacją przepis ten obejmuje również odszkodowania za utracone przyszłe korzyści. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Spór w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy wypłacone skarżącej świadczenie stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na podstawie obowiązujących przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach o których mowa w art. 27 ust. 1. Z regulacji powyższej wynika, iż źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy nie kwestionuje iż sporne odszkodowanie zostało przyznane skarżącej w związku z nienależytym wykonaniem przez PZF A umowy najmu lokalu, bowiem wyżej wymieniony jako najemca wbrew regulacji z art. 675 § 1 k.c. nie zwrócił skarżącej przedmiotu najmu po zakończeniu stosunku najmu. Z treści wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...]wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż podstawą zasądzenia na rzecz skarżącej przedmiotowego odszkodowania było nienależyte wykonanie umowy najmu (art. 471 k.c.) a w konsekwencji odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej. Zdaniem jednakże organów podatkowych tak wypłacone odszkodowanie nie mieści się w pojęciu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wynika to z odmienności znaczeniowej terminu odszkodowanie wynikającej z autonomiczności prawa podatkowego. Stanowiska powyższego skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela. Punktem wyjścia jest podział odszkodowań za rzeczywiste straty i odszkodowania za utracone korzyści. Odmówienie wypłatom w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) charakteru odszkodawczego w rozumieniu prawa podatkowego wskazując między innymi, iż odszkodowania te powinny być opodatkowane bowiem w przeciwnym razie podatnik który utracił korzyść jest w korzystniejszej sytuacji niż podatnik który korzyść osiągnął doprowadza w konsekwencji do zwężającej interpretacji terminu odszkodowanie, między innymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny zdaniem Sądu budzi zastrzeżenia. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem interpretacji jest przepis przewidujący zwolnienie podatkowe, a zatem uprawnienie dla podatników. Zawężająca interpretacja dotyczy przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego przez wyeliminowanie odszkodowań rekompensujących utracone korzyści z grupy odszkodowań objętych zwolnieniem. W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, a wobec tego, że przyznają one podatnikom określone uprawnienia nie powinno się ich również interpretować zwężająco. Należy dodać, że wątpliwości dotyczące zastosowania wykładni zwężającej w odniesieniu do ustalenia znaczenia terminu odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały również wskazane w glosie aprobującej do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000r. sygn. akt III SA 1016/99 (A. Hanusz, A. Niezgoda OSP 2001 nr 12 poz. 174 s. 601) formułującej tezę, iż zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści jak również w glosie krytycznej do tego wyroku (M. Kaliński "Glosa" 2002 nr 1 str. 23). Mając na względzie przedstawione wątpliwości co do stosowania wykładni zwężającej, należy praktykę ograniczającą się do interpretacji językowej ocenić jako prawidłową. W tym kontekście uwzględniona została preferencja dotycząca reguł interpretacyjnych wyrażona w uchwale NSA z 29 listopada 1999r. sygn. akt FPK 3/99/ONSA 2000 nr 2 poz. 59), stwierdzająca, że odwoływanie się do języka prawniczego jest dozwolone i skuteczne przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii. Należy uznać, że termin "odszkodowanie" w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens jak, i lucrum cessans. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika iż organ nie neguje tak rozumianego pojęcia "odszkodowanie" w języku prawniczym, a jedynie o czym była wyżej mowa zawęża jego rozumienie w prawie podatkowym wyłącznie do rzeczywistej szkody w majątku. O nieprawidłowości tak zawężającego rozumienia pojęcia odszkodowanie świadczy chociażby praktyka ustawodawcza zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego ze składników następuje przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu (art. 260 § 1 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r., (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Ponieważ analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego ograniczenia nie zawiera praktyka polegająca na zawężeniu rozumienia odszkodowania w tej ustawie uznawana jest w literaturze za pozbawioną podstaw prawnych (S. Brzeszczyńska: Klauzula konkurencyjności: - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 29). Wobec zatem uznania przez sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, iż regulację art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są odszkodowania rozumiane jako "domnum emergens" i jako "lucrum cessans" skoro brak jest wyraźnego przepisu nakazującego odmienne rozumienie pojęcia "odszkodowanie" należało uznać iż wypłacone skarżącej przedmiotowe odszkodowanie mieści się w kategorii zwolnień objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Powyższe zaś czyni koniecznym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio artykuły 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.