I SA/Wr 3338/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. W. R. zgłosił w dniu [...]w Urzędzie Skarbowym w K. rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia wypożyczalni samochodów w K. Z. Dwa samochody osobowe marki "Daewoo Lanos" kupił za kwotę [...]z pieniędzy w kwocie [...]otrzymanych od matki M. R. oraz, jak twierdził, pochodzących z prezentów ślubnych w kwocie [...]w związku z zawarciem związku małżeńskiego z A. z domu N. W zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty jego uzyskania w wysokości [...] i dochód w wysokości [...]. W wyniku wszczętego w dniu [...]postępowania kontrolnego i następnie podatkowego odnośnie źródeł pochodzenia majątku za 2000r. ustalono, że W. R. w dniu [...]założył Spółkę z o.o. "A we W., wynajmując na jej siedzibę lokal przy ul. L. [...], a [...]wpłacił na konto Spółki w Banku B, Oddział we W. kwotę [...] tytułem udziałów tworzących jej kapitał zakładowy. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]potwierdził dokonanie tej wpłaty oświadczając, że pieniądze otrzymał od członka swojej rodziny, którego danych początkowo nie chciał ujawnić z uwagi na ewentualną grożącą mu odpowiedzialność karną lub karno-skarbową. Po pewnym czasie podał, że pieniądze dał mu na przechowanie brat T. R. w samochodzie we W. Przedłożył też umowę depozytu nieprawidłowego zawartą z bratem w dniu [...]w K. Z. Stwierdzono następnie, że już w dniu [...]Spółka z o.o. "A" uzyskała decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. udzielającą jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...]do [...]. W. R. stwierdził, że w dniu [...] sprzedał za kwotę. [...]całość udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. A" J. M. z J. G., okazując umowę zbycia udziałów zawartą w Kancelarii Notarialnej we W. i przekazał nabywcy całą dokumentację i majątek Spółki. Okazał też pokwitowanie swego brata T.R., datowane [...] w Z., potwierdzające odbiór [...]z depozytu nieprawidłowego zgodnie z umową z [...]oraz oświadczenie J. M. z dnia [...] z podpisem poświadczonym w Kancelarii Notarialnej w K., że to J. M. przekazał T. R. w dniu [...]. w Z. kwotę [...], uzyskując pokwitowanie, doręczone następnie W. R. Ten zaś stwierdził nadto, że żadnego przychodu w związku z przechowaniem pieniędzy brata nie uzyskał, nie potrafił jednak wyjaśnić, po co z wykorzystaniem tych pieniędzy założył Spółkę z o.o. A", której nie miał zamiaru prowadzić. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...] na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił W. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w wysokości [...]. Przyjęto, że oboje małżonkowie W. i A. R., pozostający od roku 2000 we wspólności majątkowej, nie mieli takich źródeł przychodów, któryby pozwoliły wpłacić W. R. w dniu [...]na konto bankowe kwotę [...]z tytułu objęcia całości udziałów w Spółce z o.o. "A". Niezależnie od niewielkich dochodów W. R. z prowadzenia wypożyczalni samochodów i jego stanu majątkowego, o którym była mowa wyżej, A. R. zgodnie ze swoim oświadczeniem posiadała na początku roku 2000 pieniądze w kwocie [...] i uzyskała z tytułu pracy w charakterze sprzątaczki w Spółdzielni Mieszkaniowej w K.-Z. netto [...]. W. R. składając oświadczenie o przychodach i wydatkach w 2000r. nie wykazał tych, które dotyczyły zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, ukrywał początkowo, z kim zawarł taką umowę, nie ujawnił założenia Spółki z o.o. "A", nie potrafił też potem, gdy już składał wyjaśnienia podać, z kim zawarł umowę najmu lokalu we W. na siedzibę Spółki, a nawet, czy zawarł ją w formie pisemnej. Oceniając te okoliczności zeznaniom W. R. w kwestii uzyskania kwoty [...]nie dano wiary. Ani T. R., ani J. M. nie udało się przesłuchać, nie przebywali oni od dawna w miejscach swego zameldowania i wszystko wskazywało, że się ukrywali. Przedłożone do wglądu dokumenty w postaci umowy depozytu nieprawidłowego, pokwitowania zwrotu depozytu oraz oświadczenia J. M. nie odzwierciedlały stanu faktycznego i zostały sporządzone zdaniem prowadzących postępowanie w celu zalegalizowania posiadania przez W. R. znacznych środków pieniężnych, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwotę tę wyliczono łącznie na [...], podzielono na oboje małżonków i od kwoty [...]ustalono w stosunku do każdego z nich odrębnymi decyzjami podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, to jest po [...] (w stosunku do A. R. podatek w tej kwocie na podstawie tych samych przesłanek ustalono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]). Decyzje te utrzymane zostały w mocy przez Izbę Skarbową we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzjami z dnia [...]nr [...]w stosunku do W. R. i nr [...] w stosunku do A. R. Nie uwzględniono argumentów podniesionych odwołaniu stwierdzając, że to osoba wydatkująca pieniądze w ilości przekraczającej ujawnione źródła jej przychodów, ma obowiązek udokumentować przekonująco, skąd one pochodziły, a W. R. nie wykazał, aby środki te pochodziły ze źródeł legalnych. Przedłożone przez niego dokumenty były niewiarygodne i sprzeczne w szczegółach z sobą, zaś osób, z którymi miał dokonywać transakcji, nie udało się odnaleźć i przesłuchać. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. i A. R. wnieśli o uchylenie decyzji wymierzających im podatek po [...]podnosząc, że ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe jest jednostronna. Jeśli uznano, że należy przesłuchać T. R. i J. M., to dowody te należało przeprowadzić, a nie przyjmować, iż jest to niemożliwe. Na umowie depozytu nieprawidłowego widnieje autentyczny podpis T. R., co potwierdza, że pieniądze w kwocie [...]pochodziły od niego. Nie był to przychód skarżących, pieniądze zostały zwrócone, przy czym A. R. podniosła, że w 2000r. nie wiedziała, iż jej mąż otrzymał od brata pieniądze, założył Spółkę z o.o. "A", później ja sprzedał oraz jak się z tych pieniędzy rozliczył. Materiał dowodowy nie został oceniony obiektywnie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonych decyzjach. Podniesiono, że nie może stanowić dowodu umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy W. R. i T. R. z dnia [...], skoro o jej prawdziwości może zaświadczyć tylko sam zainteresowany. Jak ustalono T. R. w miejscu stałego zamieszkania w Z. nie przebywa od około 5 lat, a cała jego rodzina wyprowadziła się stamtąd na początku 1999r., tymczasem [...] miał mu zostać zwrócony właśnie tam, nadto nie przez skarżącego, ale przez J. M., którego skarżący, jak twierdzi, wcześniej nie znał. Na pokwitowaniu z [...] brak jest zapisu, że zwrotu gotówki dokonał J. M., a jego oświadczenia z dnia [...]nie udało się zweryfikować. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Muszą to być jednak przychody (dochody) rzeczywiste, powiększające wartość majątku podatnika, powodujące przysporzenie tego majątku. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nawet gdyby kwestionowanie umowy depozytu nieprawidłowego, powołującej się na art. 845 Kodeksu cywilnego, zawartej przez skarżącego W. R. z bratem T. R., uznać za uzasadnione, to brak jest wystarczających przesłanek świadczących o tym, że skarżący dysponował we własnym imieniu kwotą [...], że wchodziła ona rzeczywiście do jego majątku i go efektywnie powiększyła, co dopiero skutkować by mogło wymierzeniem jemu i jego żonie A., z którą pozostawał we wspólności majątkowej, zryczałtowanego podatku w wysokości 75% dochodu. Do akt postępowania administracyjnego, przesłanych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę dołączono, nie numerując tej karty, kopię artykułu z dziennika "Rzeczpospolita" z dnia [...] pod tytułem "[...]". Znajdują się tam informacje ze zdjęciami wymienionych, że T. R. i J. M. pozostają pod zarzutem działania w zorganizowanej grupie przestępczej, wystawiania fałszywych dokumentów i umożliwienia "wyprania barnom paliwowym" co najmniej 30 milionów złotych, w związku z czym k. sąd zdecydował o ich aresztowaniu i wystawiono listy gończe. Artykuł ten opublikowano co prawda kilka dni po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale potwierdza on jedynie dodatkowo to, że skarżący nie dysponował kwotą [...] jako przychodem zwiększającym jego własny majątek, ale istotnie, jak cały czas wyjaśniał, otrzymał je od brata T., któremu pomógł bardziej lub mniej świadomie we wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych źródeł, za co w razie wykazania mu odpowiedniego stopnia winy mógłby ewentualnie odpowiadać za przestępstwo z art. 299 § 1 Kodeksu karnego. Sam skarżący zresztą wyjaśnił, że dlatego początkowo zwlekał ze wskazaniem brata T. jako osoby, która przekazała mu pieniądze, gdyż obawiał się, że może mu grozić odpowiedzialność karna. Przesłanką mogącą ewentualnie świadczyć, że skarżący W. R. w jakimś zakresie współpracował z bratem i tak zwaną "mafią paliwową" mogłaby być też okoliczność, że założona przez niego Spółka z o.o. A" we W. dostała niezwykle szybko koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. z dnia [...]na obrót paliwami ciekłymi przez 10 lat. W szerokim uzasadnieniu decyzji napisano, iż wydano ją po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w wyniku którego ustalono, że firma "A we W. już działa, zatrudnia pracowników i ma zapewnione środki na działalność, mimo, że jak o tym wyżej była mowa, utworzona przez skarżącego W. R. firma istniała tylko formalnie i nie prowadziła żadnej działalności. Okoliczności te mogłyby być badane przez organy ścigania karnego z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności karnej za przestępstwo z odpowiedniego przepisu Kodeksu karnego, natomiast potwierdzają dodatkowo twierdzenia skarżącego, że działał w tej sprawie w istocie w cudzym imieniu, posługiwał się cudzymi pieniędzmi, które musiał po krótkim czasie zwrócić, że pieniądze te w kwocie [...]nie były jego przychodem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym brak było podstaw faktycznych i prawnych do wymierzenia mu i jego żonie podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Dokonując odmiennej oceny okoliczności faktycznych jako podstawy rozstrzygnięcia i nie w pełni je wyjaśniając nie dochowano wymogów, wynikających z przepisów o prowadzeniu postępowania administracyjnego w zakresie obowiązku pełnego zgromadzenia i wszechstronnej oceny ujawnionych faktów i dowodów, a w szczególności z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś w konsekwencji naruszono wymienione wyżej przepisy ustawy podatkowej. Z tych przyczyn należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. O zwrocie kosztów postępowania nie orzekano, bowiem strona skarżąca nie złożyła stosownego wniosku, natomiast na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.