I SA/Wr 3341/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia NS A Halina Betta Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz ( sprawozdawca ) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Z. na. decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2933,50 zł. ( dwa tysiące dziewięćset trzydzieści trzy zł 50/100 ) na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Skarżąca A Spółka z o.o. z/s w Z. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było zakwestionowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej dwóch faktur z dnia [...] o nr [...], dokumentujących nabycie przez skarżącą usługi konfekcjonowania i obsługi przesyłek w magazynie w P. oraz usługi reklamowej - wytwarzanie wzorów towarów według zleceń. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zgodnie z treścią umów z [...] o świadczenie usług magazynu B i o świadczenie usług działu wzorcowni, skarżąca została bowiem po raz drugi obciążona kosztami magazynowania i kosztami działu wzorcowni, które zostały ujęte w cenie sprzedaży poduszek odzieżowych. Skarżąca nie wykazała także, iż w magazynie w P., pomimo dokonywania pakowania technologicznego przez sprzedawcą były wykonywane dodatkowo usługi polegające na konfekcjonowaniu, a także nie wykazała, iż składała odrębnie zamówienia na wykonanie wzorów poduszek odzieżowych. Inspektora Kontroli Skarbowej uznał więc brak związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż między skarżącą a sprzedawcą usług występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 updop. Uznał więc, iż wydatki poniesione na nabyciem tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm. - zwanej dalej updop) w związku z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 - zwanego dalej rozporządzeniem). Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca w skardze z dnia [...] wnosiła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucała naruszenie: • art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ordynacja podatkowa) przez błędną wykładnię powołanego przepisu, * art. 122, art. 180, art. 187,art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego, przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego we wzajemnej łączności, wybiórcze potraktowanie faktów wynikających z zeznań świadków, co doprowadziło do naruszenia zasady swobody oceny dowodów, * art. 122, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i próbę przerzucenia ciężaru dowodowego, * art. 127, art.220, art. 222 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia całości sprawy i ustosunkowania do zarzutów odwołania, * art. 11 updop i § 13 rozporządzenia przez błędną wykładnie powołanych przepisów, * art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasowe argumentację, wnosiła o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu uniemożliwienia skarżącemu udowodnienia swoich racji, Izba Skarbowa zauważyła, że sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 toczy się od listopada 2000 r. W tym czasie skarżący mógł przedstawić stosowne dokumenty. Organ podatkowy nie może bowiem w nieskończoność poszukiwać dowodów, skoro sama skarżąca ich nie. potrafiła przedstawić. Odnośnie stwierdzenia skarżącej, że jest jedynie przedstawicielem handlowym Spółki A a nie odbiorcą finalnym, Izba Skarbowa zauważyła, iż na postawie umowy z dnia [...] Spółka A zobowiązała się do sprzedaży skarżącej wyrobów produkcyjnych jak poduszki odzieżowe i wyroby stebnowane. W umowie tej ustalono cenę sprzedaży - cenę minutową, w której zawarte były również opakowania. Dlatego argument skarżącej, że była ona tylko przedstawicielem handlowym jest chybiony. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że skarżąca zapłaciła za świadczone usługi kwotę wyższą (powiększoną o podatek od towarów i usług), niż wynikało to z zawartych umów. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu skarżącej naruszenia art. 193, a także art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 127, art. 220 i art. 222, a także art.21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, iż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nierzetelnością ksiąg podatkowych, gdyż stwierdzone nieprawidłowości można było usunąć na podstawie dowodów źródłowych i tym samym organy podatkowe nie musiały obalać domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Wskazała również, iż organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Poza tym stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo został opisany stan faktyczny, zawarto w niej uzasadnienie prawne i faktyczne nieuznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, rozpatrzono wszystkie środki dowodowe przedłożone przez stronę skarżącą i ustosunkowano się do zarzutów odwołania. Odnośnie wybiórczego przesłuchania świadków Izba Skarbowa stwierdziła, że organy podatkowe nie mają obowiązku przesłuchiwać wszystkich świadków, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone na podstawie innych dowodów oraz na podstawie przesłuchań innych świadków. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu, iż brak było podstaw prawnych do określenia zaległości i odsetek od tej zaległości. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Ponieważ skarżąca w deklaracji CIT - 8 za rok 1998 wykazała podatek dochodowy w kwocie [...] a Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] określił podatek za ten okres w kwocie [...], to zdaniem organu podatkowego, była podstawa do określenia zaległości podatkowej w kwocie [...] stanowiącej różnicę między kwotą podatku wykazanego przez skarżącego a określonego w decyzji. Izba Skarbowa powołała się na art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatek nie wpłacony w terminie (do 31 marca 1999 r. - art. 27 updop) staje się zaległością podatkową. Konsekwentnie istniała również podstawa do naliczenia odsetek za zwlokę w kwocie [...] od tej zaległości. Nie zmienia to fakt dokonania (w oparciu o decyzje uchylone) przez skarżącego wpłaty. Tym bardziej, że zostały one skarżącemu zwrócone. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a.). Skarga jest zasadna. Izba Skarbowa jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zakwestionowanych wydatków wskazała art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 4 pkt 2 updop oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zdaniem Izby Skarbowej skarżąca nie wykazała istnienia związku pomiędzy poniesionymi kosztami przygotowania, konfekcjonowania i obsługi przesyłek w magazynie w P. i kosztami wzorcowni w Z. a uzyskanym przychodem. Ponadto uznała, iż określona za te usługi cena odbiega od ceny rynkowej stosowanej przez niezależne racjonalnie działające podmioty gospodarcze. Skarżąca nie osiągnęła bowiem żadnych korzyści z tytułu zakupionych usług (usługi te były już raz opłacone przy zakupie wyrobów) a dzięki zawartym umowom skarżąca zmniejszyła dochód do opodatkowania, natomiast Spółka A zmniejszyła stratę. Powołany art. 11 ust. 4 pkt 2 updop stanowi podstawę prawną dla organów podatkowych i kontrolnych do określenia dochodu podatnika w sposób odmienny niż nakazuje to art. 7 updop. Określenie dochodu w drodze oszacowania jest możliwe, gdy podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Dla ustalenia, czy zaistniał skutek powiązań w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane usługi, organy podatkowe są zobowiązane do porównania cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia przez inne podmioty gospodarcze. Izba Skarbowa w rozpatrywanej sprawie wyłączając z kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z zakupem kwestionowanych usług wskazała na § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia (w związku z art. 11 ust. 9 updop), regulujący szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na jego zastosowanie. Z przepisu tego wynika bowiem, iż organy podatkowe przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi w pierwszej kolejności badają czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Oznacza to obowiązek zbadania cen (z uwzględnieniem porównywalnych warunków) stosowanych przez podmioty niezależne. W aktach sprawy brak dokumentów w tym zakresie. Z dalszej części cytowanego przepisu wynika ponadto, że organy podatkowe powinny dokonać również ustaleń, czy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki. Tylko w takim przypadku wydatki te, zdaniem Sądu, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jest to o tyle istotne, iż skarżąca w zeznaniu podatkowym za rok 1998 wykazała dochód w wysokości [...], natomiast zakwestionowane wydatki stanowią kwotę [...]. Wobec tego organy podatkowe obu instancji powinny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonać ustaleń w tym zakresie. Ponadto powinny ocenić zakwestionowane usługi w powiązaniu z pozostałymi transakcjami skarżącej ze Spółką A. Zgodnie z § 18 rozporządzenia, jeżeli w transakcjach między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcjach między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszymi transakcjami są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tymi innymi transakcjami. Kompensatę, o której należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne. Z materiału dowodowego w sprawie wynika niewątpliwie, iż zakwestionowane wydatki były związane ze sprzedażą dokonywaną między tymi podmiotami. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż przepis w art. 11 updop odnosi się do przypadków, w których podmioty powiązane nie ustaliły ceny w rozliczeniach pomiędzy sobą według takich zasad, jakie przyjęłyby podmioty niezależne, czyli według cen rynkowych. Wobec tego przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazują brak zawiązku skutkowo - przyczynowego poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, iż Spółka C bezzasadnie przeniosła na skarżącą część kosztów utrzymania magazynu i wzorcowni. Dodatkowo organy podatkowe obu instancji wskazywały, iż skarżąca nie udowodniła świadczenia na jej rzecz usług konfekcjonowania i wzornictwa. Stąd też , zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny w sposób jednoznaczny określić podstawę prawną kwestionowanych wydatków. Stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstawy do przyjęcia, iż określona w umowach cena usług jest ceną netto jest także nieprawidłowe. Istotnie podatek od towarów i usług ma charakter cenotwórczy, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku od towarów i usług. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje jednak podatku od towarów i usług, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku (wyrok SN z dnia 23 stycznia 1998 r., I CKN 429/97 OSNC 1998/9/139). W świetle dokonanych ustaleń Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, które są ściśle powiązane z uwzględnionymi. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.