I SA/Wr 336/02

Dnia 19 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. i R. K. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i rok 1999 I. uchyla zaskarżone decyzje II. orzeka, że wymienione w pkt. I decyzje nie podlegają wykonaniu I. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących: B. i R. K. - kwotę 10,- (słownie: dziesięć złotych) tytułem poniesionych kosztów postępowania sądowego (wpisu). Państwo B. i R. K. złożyli za rok 1998 i 1999 wspólne zeznania podatkowe. Wśród zgłoszonych do opodatkowania dochodów były dochody pani B. K. ze stosunku służbowego, z tytułu pracy w Policji. W dniu [...] Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odpowiednio: za 1998 r. w kwocie - [...] (od przychodu: [...]) za 1999 r. w kwocie - [...] (od przychodu: [...]). Żądanie opierała na twierdzeniu, że w wykazanym za te lata przychodzie ujęto przychód uzyskany z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby - położonego w innej miejscowości. W zeznaniu rocznym przychody te zostały opodatkowane. Zdaniem Podatniczki, przychody z tytułu zwrotu kosztów dojazdu, wypłacane na postawie art.93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe obu instancji rozpatrując wniosek w trybie art.79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa - odmówiły stwierdzenia nadpłaty, uznając, że na podstawie art.9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.) - opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art.21 i art.52 ustawy o podatku dochodowym i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. W katalogu dochodów zwolnionych, zarówno w 1998 jak i w 1999 roku nie zostały wymienione jako zwolnione - koszty dojazdu do pracy w innej niż miejscowości (dotyczy to również sytuacji, gdy pracodawca zwraca je pracownikowi na mocy odrębnych ustaw). W argumentacji podkreślono, że zwrot kosztów przez pracodawcę nie oznacza ich zwolnienia z opodatkowania . Zatem świadczenie to stanowi dla pracownika przychód o którym mowa w art.12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co przychód ze stosunku służbowego. Przychód ten stanowią w myśl art.12 ust.l ustawy - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego, jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art.22 ust.2 w/w ustawy, w tym podwyższonych o 25 % kosztów na podstawie ust.2a ustawy. Bez znaczenia jest przy tym, że pracodawca na podstawie odrębnych przepisów (tu art.93 o Policji) zwraca pracownikowi koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organy podatkowe powołały - pismo Ministra Finansów z dnia 29.06.2001 r. nr PB 5/MC-033-70/01 zawierające urzędową interpretację przepisów dotyczących spornego problemu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Podatnicy zarzucili, że rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte jest nie na przepisach prawa, ale na piśmie Ministra Finansów, w dodatku wadliwie interpretującym przepisy. Podnieśli ponadto, że w tej samej kwestii za 1997 r. Urząd Skarbowy w J. G.wydał podatnikom decyzję pozytywną - uznając, że sporne świadczenie nie jest przychodem żart. 12 ustawy. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wyjaśniła, że jakkolwiek za 1997 r. uznano żądanie podatników, to wobec urzędowej interpretacji przepisów, która wiąże organy podległe Ministrowi Finansów w zakresie jednolitości stosowania prawa - rozstrzygnięcie nie mogło być odmienne od przyjętego. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach - wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepis wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w składzie orzekającym - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy zwrot kosztów przejazdu policjantowi z miejsca zamieszkania do miejsca pracy - stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę , podziela w przedmiotowej kwestii pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA FPS 3/99 z 17 maja 1999 r. która dotyczy wprawdzie zwrotu kosztów przejazdu sędziego, lecz z uwagi na ten sam cel regulacji zwrotu kosztów w ustawie o Policji (art. 93 ) jak w prawie o ustroju sądów powszechnych (art.75) oraz w ustawie o Prokuraturze (art.56) -powołane w niej argumenty należy uznać za przekonujące również w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art.21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającymi na dochód jako przedmiot opodatkowania - jest przychód. Ponieważ omawiana ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo dochody z dziewięciu źródeł przychodów, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami przewidzianymi w art. 24 ust.3 i art.28 - 30 ustawy. Podkreślono przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika, był wielokrotnie wyrażany orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 26.03.1993 r. sygn. akt III SA/2219/92, z dnia 8.06.1994 r. sygn. SA/Kr 2139/93, z dnia 26.05.1995 r. sygn. III SA 1186/94, z dnia 23.08.1006 r. sygn. SA/Wr 3640/95). Mając na uwadze przytoczone argumenty, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantom na mocy art.93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że jeżeli policjant poniesie - za zatrudniającą go Komendę - wydatki związane z przejazdem z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta a ponadto nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust.1 i 3 ustawy. Przyjęte przez organy podatkowe obu instancji, stanowisko, że przychodem podatnika z tytułu stosunku służbowgo - jest zwrot kosztów przejazdu policjanta, które w rzeczywistości obciążają zatrudniającą go Komendę Policji, a dla niego stanowią tylko zwrot wyłożonych wcześniej wydatków - pozostaje w kolizji z przepisami materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na powyższe, Sąd badając legalność zakarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo materialne w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 200 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270) orzekł jak w sentencji.