I SA/Wr 336/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US), określającą A. U. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Z akt sprawy wynika, że [...] lutego 2009 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej (za cenę [...] zł), którą nabył [...] czerwca 2006 r. Z uwagi na fakt, że zbycie to miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie a podatnik przychodu z tego zbycia nie przeznaczył w całości na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. (zakwestionowano, jako mieszkaniowe, poniesione przez podatnika wydatki w wysokości [...] zł na zakup: 1/ ogrodzenia nieruchomości, 2/ elementów ogrodzenia nieruchomości, 3/ rogatki metalowej), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, powołaną decyzją, Naczelnik US określił podatnikowi ww. zobowiązanie. W odwołaniu, podatnik zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że ww. wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na cele związane z budową własnego budynku mieszkalnego. Wskazał, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, iż zakupione elementy są częścią składową ogrodzenia budowlanego i zostały zamontowane na działce budowlanej w celu jej zabezpieczenia podczas prac związanych z budową budynku mieszkalnego. Podał, że sporne wydatki są związane bezpośrednio z procesem budowlanym oraz że przyjęcie wykładni organu skutkowałoby zakwestionowaniem wydatków poniesionych np. na zakup gwoździ, desek na szalunki i narzędzi budowlanych. Wskazał, że - z uwagi na przebieg procesu budowlanego oraz ciążące na inwestorze obowiązki - wydatki na zabezpieczenie działki, tj. terenu budowy, wyczerpują dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - skarżoną decyzją - Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Dyrektor IS zastrzegł, że sporne w sprawie zobowiązanie nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wobec podatnika środka egzekucyjnego (art. 70 § 1 i § 4 o.p.). Zaznaczył, że - ponownie rozpoznając sprawę w jej całokształcie - wziął wzgląd na regulacje art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i art. 233 o.p., nie stwierdzając w tym zakresie naruszeń prawa. Odwołując się do - mającego zastosowanie w sprawie - brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f., Dyrektor IS uznał, że organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, że podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia i uwolnić się od opodatkowania wydatkując - w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży - kwotę otrzymaną z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zauważył, że podatnik nie przeznaczył całości tej kwoty na wymagane cele. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji trafnie uznał, jako nie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia (nie mające charakteru mieszkaniowych), wydatki w kwocie [...] zł, poniesione na zakup: 1) rogatki metalowej standard; 2) kompletu ogrodzenia ażurowego, kompletu ogrodzenia pełnego, bramy wjazdowej, montażu bramy wjazdowej i ogrodzenia; 3) furtki - szybki montaż, złączki ogrodzeniowej security, klucza do obejm z zabezpieczeniem, wspornika do ogrodzeń, podstawy betonowej do ogrodzeń. Ocenił, że ww. wydatków na zakup ogrodzenia działki nie sposób zaliczyć do wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dowodził, że wydatki te - jako nie stanowiące wydatków koniecznych oraz niezbędnych do funkcjonowania budynku mieszkalnego, jak i wydatków związanych z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej - nie stanowią wydatków mieszkaniowych. Podkreślił, że ogrodzenie jest odrębnym od budynku urządzeniem budowlanym, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane. Zastrzegł, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Organ odwoławczy podkreślił, że sporny w sprawie przepis, jako dotyczący ulg podatkowych, nie może być interpretowany z wykorzystaniem wykładni rozszerzającej. Dyrektor IS wskazał, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów oraz z wyjaśnień podatnika nie wynikało, iż wydatki dotyczyły ogrodzenia budowlanego, nie zaś standardowego ogrodzenia posesji oraz że kwestię tę podatnik podniósł dopiero na etapie odwołania. Ocenił, że - niezależnie od rodzaju ogrodzenia - wydatek z tym związany nie stanowi wydatku na wybudowanie budynku mieszkalnego. Abstrahując od powyższego, Dyrektor IS stwierdził, że - w świetle nie uznania za takie wydatków związanych z zakupem ogrodzenia - Naczelnik US błędnie uznał za mieszkaniowy i korzystający ze zwolnienia poniesiony przez podatnika wydatek na usługę kurierską (wg wyjaśnień podatnika była to opłata za przesyłkę elementu ogrodzenia) w kwocie [...] zł. Wskazał, że - z uwagi na powyższe - w sprawie zobowiązanie podatkowe powinno być określone w kwocie wyższej o [...] zł ([...] zł). Jednak - w związku z treścią art. 234 o.p. - uznał, że skarżona odwołaniem decyzja winna być utrzymana w mocy. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IS w całości. Na rozprawie (modyfikując wniosek zawarty w skardze) wniósł o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego (merytorycznego) rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. i przyjęcie, że poniesione przez niego wydatki na zakup elementów ogrodzenia i rogatek (w łącznej kwocie [...] zł) nie są objęte dyspozycją powołanego przepisu a w konsekwencji nie uznanie ich za poniesione na cele związane z budową własnego budynku mieszkalnego; II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, poprzez mylne przyjęcie, że zakupiony i zamontowany przez niego komplet ogrodzenia wraz z rogatkami stanowi odrębne od budynku urządzenie budowlane; III. ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.); - zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), przez brak uwzględnienia jego wyjaśnień złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz pominięcie dowodu potwierdzającego, że poniesione przez niego wydatki dotyczyły specyficznego rodzaju ogrodzenia, związanego bezpośrednio (wyłącznie) z procesem budowlanym, nie zaś standardowego ogrodzenia posesji. Uzasadniając - pierwotnie - skarżący opisał przebieg postępowania i stanowiska stron sporu. Stwierdził, że cały wywód organu II instancji (także powołane przez ten organ wyroki NSA) dotyczy odliczenia wydatków poniesionych na budowę odrębnych od budynku urządzeń budowlanych w postaci ogrodzenia posesji trwale związanego z gruntem. Wskazał, że w sprawie nie mamy do czynienia z tego rodzaju urządzeniem budowlanym a wyłącznie z tymczasowym obiektem budowlanym nie połączonym trwale z gruntem, którym jest tzw. ogrodzenie budowlane i które było niezbędne w trakcie wykonywanych robót. Uznał, że - mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i nie tracąc z pola widzenia, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej - pamiętać należy o celu, jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającemu do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie. A mianowicie, intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Podniósł, że zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych nie może odbywać się wbrew obowiązującym normom oraz w sposób zagrażający bezpieczeństwu i że to na inwestorze ciążą obowiązki przeprowadzenia inwestycji w sposób zapewniający przestrzeganie wszelkich warunków BHP. Skarżący podniósł, że skoro - w sprawie - uznano za mieszkaniowe wydatki związane z nabyciem działek przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego oraz wydatki związane z rozbiórką fundamentów, ich wywozem (wywozem gruzu i odpadów z działek), to brak jest podstaw do pominięcia tym uznaniem zabezpieczenia terenu, na którym były wykonane prace, poprzez zainstalowanie na nim tymczasowego ogrodzenia budowlanego. Wszystkie te wydatki - zdaniem skarżącego - nie mieszczą się bowiem w definicji budynku mieszkalnego lecz w definicji procesu inwestycyjnego, którego rezultatem ma być wybudowanie tego budynku i z tego tytułu poniesione wydatki są nierozerwalnie związane z procesem budowy budynku mieszkalnego i winny zostać uznane za wydatki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar. Na wstępie Sąd zauważa jednak, że - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sprawie nie jest między stronami sporne, iż skarżący zbył nieruchomość zabudowaną przed upływem pięciu lat i że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Strony nie spierają się także co do wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego ze zbycia nieruchomości. Sporna pozostaje natomiast wysokość przychodu podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącego, przychód podlegający opodatkowaniu został przez organy podatkowe zawyżony wskutek nie uznania za uprawniające do ulgi podatkowej, tj. do wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na zakup elementów ogrodzenia tymczasowego (budowlanego) wraz z rogatkami. Stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednak, zgodnie z ust. 2a tego artykułu, zasada, o której mowa wyżej, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy - w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży - złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e). Z akt sprawy wynika, że skarżący niewątpliwie złożył oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., wskazując w nim na zamiar wydatkowania uzyskanego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty (jest to wyliczenie enumeratywne), co słusznie podniósł Dyrektor IS. Zatem, wolne od podatku dochodowego są - tylko i wyłącznie (podkreślenie Sądu) - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył on m.in. na zakup: 1) rogatki metalowej standard; 2) kompletu ogrodzenia ażurowego, kompletu ogrodzenia pełnego, bramy wjazdowej, montażu bramy wjazdowej oraz montażu ogrodzeń; 3) furtki szybki montaż, złączki ogrodzeniowej security, klucza do obejm z zabezpieczeniem, wspornika do ogrodzeń, podstawy betonowej do ogrodzeń (skarżący poniósł także inne wydatki, których - jako mieszkaniowych - nie kwestionowano). Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika - w ściśle określonym czasie - środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na realizację własnego celu mieszkaniowego oraz że - z uwagi na zamknięty katalog celów, na które musi być wydatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym - niedopuszczalne jest odstępstwo od tego celu. W szczególności, ze względu na fakt, że ww. przepis, jako dotyczący ulgi podatkowej, nie może być wykładany i stosowany rozszerzająco, gdyż już sam w sobie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zapis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. potwierdza, że do wydatków mieszkaniowych zalicza się m. in. określone wydatki, poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku. Natomiast do wydatków związanych z budową własnego budynku mieszkalnego można zaliczyć wydatki ponoszone w toku procesu budowlanego np. wydatki poniesione na wykonanie projektów, opinii, zakup materiałów budowlanych itp. Także wydatki związane z rozbiórką fundamentów (wywozem gruzu i odpadów), w miejsce których ma powstać nowy budynek mieszkalny. W odniesieniu do wydatkowanych przez skarżącego środków - uzyskanych ze zbycia nieruchomości - na ogrodzenie działki, na której realizował on inwestycję obejmującą budowę własnego budynku mieszkalnego, za Dyrektorem IS przyjąć trzeba, że wydatek ten nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym bez znaczenia jest, że w sprawie mamy do czynienia z ogrodzeniem tymczasowym (budowlanym) nie związanym trwale z gruntem, nie zaś z "typowym" ogrodzeniem na trwałe przytwierdzonym do gruntu. Zdaniem Sądu, sporne w sprawie wydatki nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe (poniesionych na budowę budynku mieszkalnego) lecz związane są one z zagospodarowaniem terenu wokół budynku (budowy) i - jako takie - nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Koszt budowy tymczasowego ogrodzenia budowlanego, mimo że jest związany z całością inwestycji prowadzonej na działce budowlanej i dotyczącej budowy własnego budynku mieszkalnego, nie jest wydatkiem na budowę budynku mieszkalnego, gdyż ogrodzenie jest budowlą architektoniczną odrębną od budynku. Element ten stanowi infrastrukturę budowanego budynku mieszkalnego, nie będąc jednak włączony w wartość substancji budynku mieszkalnego, jako takiego. Przy czym, Sąd nie kwestionuje faktu, że określone przepisy nakładają na inwestora obowiązek zabezpieczenia placu budowy poprzez jego ogrodzenie. Według Sądu, wypełnienia tego obowiązku, jako związanego z zagospodarowaniem terenu inwestycji, nie można utożsamiać z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W opinii Sądu, pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób niebudzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. W kontekście tego nie powinno budzić wątpliwości, że wydatek związany z ogrodzeniem nie jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania budynku mieszkalnego skarżącego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Dyrektor IS - wbrew zarzutom skargi - uwzględnił okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia z wydatkami na zakup elementów ogrodzenia stanowiącego ogrodzenie budowlane, zakupione i zamontowane w celu zabezpieczenia zakupionej działki podczas wykonywanych na niej prac związanych z budową własnego budynku mieszkalnego. Dyrektor IS zauważył tylko, że z przedłożonych w toku postępowania przed organem I instancji dowodów, ani ze złożonych w tym postępowaniu wyjaśnień skarżącego nie wynikało, że sporne wydatki dotyczyły szczególnego rodzaju ogrodzenia, nie zaś standardowego ogrodzenia posesji oraz że kwestię odmiennego charakteru ogrodzenia podniesiono dopiero na etapie odwołania od decyzji Naczelnika US. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem przyjęto w skarżonej decyzji, że wynikające z faktur wydatki dotyczące zakupu i montażu elementów ogrodzenia nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnośnie niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 9 Prawa budowlanego, Sąd stwierdza, że ów przepis nie stanowił podstawy wydania skarżonej decyzji. Został on bowiem powołany w decyzji tylko celem zobrazowania odmiennego charakteru wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego i odrębnego od niego urządzenia, jakim jest ogrodzenie, niezależnie, czy dotyczy to ogrodzenia o charakterze tymczasowym, czy trwale związanego z gruntem. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, wskazującego na cel wprowadzenia spornego w sprawie zwolnienia, to słusznie przyjmuje Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że - niezależnie od tego celu - prawo do skorzystania z ustanowionego w ww. przepisie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia określonych w nim warunków, jakich wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup ogrodzenia budowlanego nie spełnia, z przyczyn podanych wyżej. Tym samym Sąd uznał, że chybione są zarzuty skargi natury materialnej. Sąd nie stwierdził w sprawie również naruszenia przepisów procesowych, w tym wskazanych przez skarżącego przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co stanowi o realizacji - ustanowionych w ww. przepisach - zasad procesowych. Zresztą, sam skarżący - stawiając zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów - nie podaje, co w sprawie należało jeszcze zrobić i jaki dowód pozyskać (przeprowadzić). Uzasadniając naruszenie ww. przepisów, skarżący wydaje się nie rozróżniać kwestii pierwotnej, tj. gromadzenia dowodów i ich dopuszczenia, jako dowodu w postępowaniu, od kwestii wtórnej, tj. oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Treść zarzutów skargi daje podstawę twierdzeniu, że skarżącemu chodziło raczej o błędną ocenę zgromadzonych dowodów przez nieuwzględnienie jego wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających, że w sprawie mamy do czynienia z ogrodzeniem specyficznym, tzn. tymczasowym budowlanym. Sąd zauważa, o czym była już mowa, że Dyrektor IS wziął wzgląd na charakter ogrodzenia. W opinii Sądu, Dyrektor IS ocenił znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Powyższe dowodzi, że zrealizował on dyspozycję i nie naruszył art. 191 O.p. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcie odpowiada prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznie zarzutu naruszenia przepisu art. 120 o.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności). W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.