I SA/Wr 336/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi F Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 9 lutego 2023 r. nr SKO/41/P-180/2022 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Podatnik) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ) z dnia 9 lutego 2023 r. (nr SKO/41/P-180/2022) utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Kowar (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 lipca 2022 r. (nr WF.3120.211.2022) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu oraz akt administracyjnych wynika, że Podatnik skierował do organu pierwszej instancji wniosek z dnia 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, domagając się wyjaśnienia kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych składników majątkowych, tj. budynków, budowli oraz gruntów Podatnika przed poprawnym skorygowaniem deklaracji na podatek od nieruchomości. Przy czym składniki te zostały wyszczególnione w materiałach załączonych do deklaracji podatkowej. Wobec tego, że wniosek Skarżącej nie spełniał wymagań wynikających z art. 14b § 2-4 oraz art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej: o.p.), organ pierwszej instancji wezwał Podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami przemysłowymi, pozostałymi budynkami niemieszkalnymi, budynkami transportu i łączności oraz budynkami magazynowymi oraz do przedstawienia własnego stanowiska będącego przedmiotem wniosku, jak również wniesienia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z pouczeniem, że nieuzupełnienie podania skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. W czasie biegu terminu do uzupełnienia wniosku, Podatnik, działający przez prezesa zarządu, przesłał w formie elektronicznej na adres poczty elektronicznej organu, tj. w formie innej niż wskazana w art. 168 § 1 o.p., pismo informujące, że wszelkie wyjaśnienia zostały załączone do złożonej deklaracji z opisem i zdjęciami, mapką lokalizacyjną poszczególnych obiektów, tabelką identyfikującą i zaszeregowaniem. Do pisma Podatnik załączył potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także wyjaśnił, że uzupełnienie przekazano w tej formie z powodu zwolnienia lekarskiego. Wydając postanowienie z dnia 28 lipca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, organ pierwszej instancji argumentował, że może rozpatrywać wyłącznie prawidłowość rozumienia przepisów prawa podatkowego, a zatem niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie elementów stanu faktycznego. Z uwagi na to, że Podatnik żąda analizy stanu faktycznego, organ uznał brak możliwości wydania interpretacji podatkowej. W wyniku wniesionego zażalenia, SKO zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lutego 2023 r. utrzymało postanowienie organu pierwszej instancji w mocy, wskazując w pierwszej kolejności, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został uzupełniony, ponieważ pismo Podatnika skierowane do organu pierwszej instancji w formie mailowej nie stanowi podania, natomiast na podstawie art. 169 § 1b o.p. pozostawia się je bez rozpatrzenia. Skoro więc Skarżąca nieskutecznie uzupełniła braki wniosku, organ pierwszej instancji nie mógł przystąpić do jego merytorycznego rozpatrzenia. W dalszej kolejności SKO argumentowało, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został prawidłowo sformułowany. Podatnik – wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi wynikającemu z art. 14b § 3 o.p. – nie wskazał w sposób wystarczający stanu faktycznego, który mógłby podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej. W szczególności nie zostały wskazane elementy dotyczące stanu faktycznego, stanu nieruchomości, budynków, budowli, a jedynie wniosek o ocenę prawidłowości treści deklaracji podatkowej. Zdaniem organu, ewentualną prawidłowość deklaracji bada się w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w którym dokonuje się ustalenia stanu faktycznego. Natomiast w niniejszej sprawie – jak dalej wskazało SKO – Podatnik nie wskazał w ogóle stanu faktycznego, który mógłby podlegać ocenie prawnopodatkowej w ramach interpretacji indywidualnej, podobnie jak nie sformułował własnego stanowiska. Określenie, że deklaracja podatkowa jest prawidłowa, nie wyczerpuje bowiem obowiązku wskazania własnego stanowiska, które powinno odnosić się do oceny przedstawionego stanu faktycznego w ramach przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając w całości powołane na wstępie postanowienie SKO, Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i art. 124 o.p. przez naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz brak należytej staranności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy: – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego i wydanie postanowienia, które narusza zaufanie do organów podatkowych, – błędne przyjęcie, że podatnik nie usunął braków formalnych wniosku i błędne uznanie, że pismo, wniesione mailem nie jest wniesieniem jakiegokolwiek pisma; – poprzez wadliwe uznanie, bez wczytania się w treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w niniejszej sprawie podatnik nie wskazał w sposób wystarczający stanu faktycznego, który mógłby podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej, w szczególności, że nie zostały wskazane elementy dotyczące stanu faktycznego, stanu nieruchomości, budynków, budowli, a jedynie wniosek o prawidłowość treści deklaracji podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z wnioskiem podatnika i jego twierdzeniami co do braku budynków i budowli, ich stanu technicznego, czy choćby utraty przez budynki i budowle cech kwalifikujących je do opodatkowania, – błędne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej nie został prawidłowo sformułowany, pomimo iż organ nie uzasadnia stanowiska w tym zakresie, a wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa, a to ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 12 stycznia 1991 r., w zakresie prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania, m. in. wyliczenia podatku za budynki, które nie istnieją, obciążenia podatkiem właściciela nieruchomości gruntowej za budynek, którego właścicielem jest inny podmiot i na którego działce ten budynek się znajduje a także co do kwalifikacji gruntów, pomimo iż Skarżący był zdania, że przyjęte uprzednio do opodatkowania grunty i budynki nie powinny podlegać opodatkowaniu, a załącznikiem do wniosku o wydanie interpretacji była deklaracja podatkowa, co do której podatnik ma wątpliwości, jakie nieruchomości powinien zgłosić do opodatkowania, albowiem Spółka w 2021 r. nabyła nieruchomość i jest zobowiązania do zapłaty podatku m. in. za budynki i budowle, które nie istnieją lub są w takim stanie, który nie pozwala na ich zakwalifikowanie w kategorii budynków czy budowli, szczególnie, że nieruchomość gruntowa i zabudowania nie służyły do prowadzenia na nich działalności gospodarczej; – błędne przyjęcie, że podatnik nie wskazał w sposób wystarczający stanu faktycznego, który mógłby podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie bez rozpoznania wniosku o interpretacje indywidualną w zakresie zaistniałego stanu faktycznego; 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie bez rozpoznania wniosku o interpretację indywidualną pomimo iż podatnik w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny i stanowisko zaprezentowane w złożonej deklaracji podatkowej; 4) naruszenie art. 168 § 1 i 3a o.p. w zw. z art. 126 § 4 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że "skierowanie mailem pisma do organu nie jest wniesieniem jakiegokolwiek pisma" i takie "uzupełnienie należy pozostawić bez rozpatrzenia". W oparciu o powołane zarzuty, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wraz z zawartą w nim argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku natomiast braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z powodu nieuzupełnienia dostrzeżonych przez organ pierwszej instancji braków formalnych. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Powołany art. 14b § 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko wnioskodawcy zawiera zatem dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym (art. 14b § 2 o.p.), konieczne jest jednak, by został on przedstawiony wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie jest natomiast ustawowym wymogiem formułowanie na kanwie tak przedstawionego stanu faktycznego pytania przez wnioskodawcę, co oznacza bezzasadność wezwania do uzupełnienia wniosku o element pytania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3830/18; z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1476/18; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1201/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 427/18 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W innym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (wyrok z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma więc zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Należy zatem zaznaczyć, że stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Z kolei art. 169 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przystępując do oceny zarzutów sformułowanych przez Podatnika, Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo pozostawiły wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skoro to na wnioskodawcę ustawodawca przerzucił obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, do którego organ interpretacyjny odnosi się przy ocenie stanowiska prawnego sformułowanego w interpretacji, próba podważenia zaskarżonego postanowienia zarzucanym naruszeniem art. 122 o.p. nie może przynieść oczekiwanego skutku. To nie na organie interpretacyjnym – jak błędnie sądzi Podatnik – ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej. Podzielić należy stanowisko organów, że wniosek Podatnika nie spełniał warunków określonych w art. 14b § 3 o.p. – nie zawierał zarówno wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W realiach sprawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w następstwie wezwania organu pierwszej instancji do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z nabyciem własności nieruchomości gruntowej zabudowanej wobec dostrzeżonych przez organ podatkowy wątpliwości co do kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W tej sytuacji, kierując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Podatnik winien szczegółowo opisać już w treści wniosku cechy poszczególnych przedmiotów opodatkowania, natomiast w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, dokonać ich samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej w oparciu o odnośne przepisy prawa podatkowego, mając na względzie, że przedmiotem wniosku jest jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wniosek Podatnika powyższych warunków nie spełniał. Nie tylko nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego, odsyłając do różnych (niesprecyzowanych zresztą) materiałów przekazanych organowi podatkowego przy deklaracji na podatek od nieruchomości, lecz także nie zawierał własnego stanowiska prawnego. W tych zatem warunkach organ pierwszej instancji prawidłowo wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w tym uiszczenia wymaganej opłaty, jednakże w zakreślonym terminie Podatnik braków tych nie uzupełnił. Nie doszło wiec do naruszenia wzmiankowanych w skardze: art. 122 i art. 124 o.p. w sposób szczegółowo opisany przez Podatnika, jak również art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 2 o.p. i art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. Przechodząc do analizy kolejnej spornej w sprawie okoliczności, a mianowicie możliwości uznania podjętej przez Podatnika czynności zmierzającej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieskuteczną, wskazać w pierwszej kolejności należy, że ustawodawca w art. 168 § 1 o.p. określił wprost sposób wnoszenia podań do organów podatkowych. Wnosi się je na piśmie lub ustnie do protokołu. Natomiast podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Ustawodawca przewidział także konsekwencji wniesienia podania w formie innej niż wskazana w art. 168 § o.p., uznając w art. 169 §1b o.p., że w takim przypadku pozostawia się je bez rozpatrzenia, bez obowiązku zawiadamiania o tym wnoszącego. Sąd aprobuje wyrażany w literaturze na gruncie powołanych przepisów pogląd, w myśl którego nie jest brakiem formalnym podania, które powinno być wniesione na adres do doręczeń elektronicznych lub na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego i które można usunąć na podstawie art. 169 § 1 o.p., wniesienie takiego podania z pominięciem adresu do doręczeń elektronicznych lub konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, np. na adres e-mail organu podatkowego lub konkretnego pracownika urzędu. Patrząc z perspektywy art. 168 § 1 o.p. każdy inny sposób wniesienia pisma w postaci elektronicznej do organu podatkowego, np. na informatycznym nośniku danych, na adres poczty elektronicznej urzędu, lub pracownika urzędu nie stanowi braku formalnego podania, który podlega usunięciu. Sytuacje te reguluje bowiem art. 169 § 1b o.p. W konsekwencji w tym przypadku nie ma zastosowania procedura usuwania braków podania, gdyż nie mamy tu do czynienia z podaniem (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 169). Skoro więc w sprawie niniejszej Podatnik – skądinąd nie realizując w całości wezwania organu pierwszej instancji – pismo w sprawie przesłał na adres e-mail tego organu, nie doszło do jego skutecznego wniesienia, co powoduje, że niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 168 § 1 i § 3 w zw. z art. 126 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.