I SA/Wr 3363/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbinski Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 2.751,60 ( dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden i 60/100) złotych kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]nr [...]Urząd Skarbowy w W. określił Spółce z o. o. "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...]od niezadeklarowanych i niezapłaconych w terminie części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik, listopad i grudzień 1999 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. stwierdzono nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Zadeklarowane przez podatnika w zeznaniu ostatecznym CIT - 8 przychody w wysokości [...]zmniejszono o łączną kwotę [...] z tytułu różnic kursowych dotyczących prowizji ze sprzedaży eksportowej oraz kosztów dotyczących 1999 r. i 2000 r. niesłusznie zaliczonych do przychodów. Natomiast koszty uzyskania przychodu zadeklarowane przez Spółkę w wysokości [...]zwiększono o łączną kwotę [...]z tytułu czynszu najmu lokalu oraz kosztów rozmów telefonicznych. Ponadto koszty uzyskania przychodu zmniejszono o kwotę [...]dotyczącą zakupu drukarki do komputera, o kwotę [...]kosztów podlegających rozliczeniu w czasie i dotyczących 2000 r., o kwotę [...]dotyczącą różnic kursowych oraz o kwotę [...]z tytułu wydatków poniesionych na remont kotłowni. Jak ustalono, w dniu [...]Spółka zawarła umowę nr [...]ze Z. S. prowadzącym firmę "B", zlecając przygotowanie kotłowni do sezonu grzewczego ( w tym uszczelnienie kotłów c. o. ) i prace rozbiórkowo - remontowe w obiekcie przy ul. W. [...]w W. Wynagrodzenie wykonawcy strony ustaliły w kwocie [...].Z. S. wystawił Spółce w okresie od [...] do [...]trzy rachunki uproszczone na łączną kwotę [...], opodatkowywując uzyskany przychód zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w firmie "B Z.S. wyjaśnił, że wykonane przez niego prace polegały głównie na czyszczeniu i uszczelnianiu dwóch kotłów grzewczych, a materiały do remontu pochodziły z trzeciego kotła. Kontrolowany nie posiadał rachunków dokumentujących zakup materiałów wykorzystywanych przy remoncie oraz kosztorysów budowlanych. Dokonując oceny powyższego stanu faktycznego, Urząd Skarbowy stwierdził, że Z. S. nie wykonał robót wynikających z umowy z dnia [...], natomiast umowa została zawarta dla pozoru w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej. Stosownie do kosztorysu inwestorskiego, sporządzonego w lutym 2002 r. na wykonanie prac związanych z remontem kotłowni należało przeznaczyć 2.009,4 roboczogodzin. W celu wykonania prac przewidzianych w kosztorysie Z. S. w okresie od października do grudnia 1999 r. musiałby pracować codziennie przez 22,06 godziny, będąc jednocześnie zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w innym podmiocie gospodarczym. Z kosztorysu wynikało również, że do wykonania prac należało zużyć szereg materiałów, a niektóre prace wymagały użycia sprzętu pomocniczego. Natomiast Z. S. nie posiadał dowodów potwierdzających zakup materiałów, jak również nie dysponował specjalistycznym sprzętem. Brak w dokumentach strony i w dokumentach Z. S. kosztorysu, szczegółowego harmonogramu robót oraz dokumentacji technicznej stanowi kolejne potwierdzenie niewykonania robót przez Z. S. Ponadto wykonawca nie posiadał kwalifikacji do wykonywania remontów i naprawy oraz konserwacji kotłów i urządzeń grzewczych, natomiast zakres robót wykraczał poza zakres przedmiotowy działalności gospodarczej zgłoszonej do rejestru prowadzonego przez burmistrza miasta. Organ podatkowy wskazał również, że wykonanie remontu jednego kotła w 2000 r. przez Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej w W. kosztowało [...], w związku z czym koszt remontu dwóch kotłów winien wynieść około [...], a nie [...]. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy I instancji nie kwestionuje złego stanu technicznego poszczególnych urządzeń kotłowni ani też konieczności przeprowadzenia remontu, lecz rzeczywiste wykonanie robót w tym zakresie przez Z. S. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że wydatki na zakup drukarki oraz wydatki na remont nie są związane z uzyskaniem przychodu przez Spółkę. Urząd Skarbowy prowadząc bez udziału Spółki kontrolę w firmie B" podnosił szereg zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia tej działalności i bez jakiejkolwiek oceny prawidłowości tego postępowania wykorzystał je w zaskarżonej decyzji. Postępowanie wobec firmy "B" nie zostało zakończone i cały zebrany materiał dowodowy bez zweryfikowania go chociażby nieprawomocną decyzja wykorzystywany jest w postępowaniu podatkowym wobec Spółki. Odwołująca się, składając w trakcie postępowania wnioski dowodowe zamierzała wykazać wykonany zakres robót, uprawnienia wykonawcy oraz ilość i wartość zużytych materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu kotłowni. Z. S. z zawodu jest inżynierem budowlanym, posiadającym 20 - letni staż pracy zawodowej, w tym również przy wykonywaniu remontów kotłowni c. o. Natomiast Urząd Skarbowy nie dostrzega, że w kolejnym roku ( sezon grzewczy 2000/2001 ) przeprowadzony został remont kotłowni przez pracowników Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej, których kwalifikacje są zdecydowanie niższe niż kwalifikacje inż. Z. S. Nie uwzględniono również dowodu w postaci książki budowlanej obiektu produkcyjno - administracyjnego, co wpłynęło na błędne ustalenia decyzji, kwestionujące nie tylko wykonanie remontu, ale i potrzebę jego przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie uwzględniając zarzutów odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie dowolnej interpretacji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Dokonana przez Urząd Skarbowy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Strona nie może też czynić zarzutu niezgodności z prawem dowodu w postaci protokółu kontroli doraźnej w firmie B z powodu braku decyzji wymiarowej, gdyż decyzja taka nie musiała być w tym przypadku wydana. Żaden przepis prawa podatkowego nie uprawniał też Spółki do udziału w czynnościach kontrolnych wykonywanych w firmie "B". Organ odwoławczy wyjaśnił także, że spór w niniejszej sprawie sprowadził się do udowodnienia, czy usługa dotycząca remontu kotłowni, wynikająca z zakwestionowanych faktur, była faktycznie wykonana przez firmę "B" na rzecz Spółki. Nie znaleziono bowiem dowodów potwierdzających wykonanie remontu przez Z. S. Jedynym dowodem są wystawione przez firmę "B" faktury, podczas gdy faktura to jedynie dowód księgowy określający cenę. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że remont kotłowni nie był faktycznie wykonany przez firmę "B" Z. S. Transakcja była w istocie czynnością pozorną, do której ma zastosowanie art. 83 Kodeksu cywilnego. W trakcie postępowania odwoławczego strona nie wniosła żadnych nowych dowodów wpływających na ocenę zaistniałych zdarzeń gospodarczych, podtrzymując w piśmie z dnia [...]dotychczas prezentowane stanowisko oraz wszystkie wnioski dowodowe złożone na różnych etapach postępowania. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]ze względu na naruszenie art. 180, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 83 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że umowa zawarta ze Z. S. prowadzącym firmę "B" miała charakter pozorny. Kwestia sporną, nie wyjaśnioną z winy organów podatkowych jest zakres, czas oraz osoba wykonawcy tych prac. Urząd Skarbowy konsekwentnie twierdzi, że prace te nie zostały wykonane przez firmę "B" Skarżąca wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków Z. P., Z. Sm. oraz Z. S. Spółka również na etapie postępowania odwoławczego podtrzymała powyższe wnioski. Jeżeli organ podatkowy wniosków tych nie uwzględnił, ustalając jednocześnie stan faktyczny odmienny od twierdzeń podatnika, to postępowanie to narusza podstawowe zasady Ordynacji podatkowej umożliwiające podatnikowi wykazywanie okoliczności, które są dla niego istotne. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Ponadto w ocenie Spółki, twierdzenie organu podatkowego nie koresponduje z treścią art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, albowiem pozorność wynikać musi z oświadczenia woli, czyli w tym przypadku z umowy z dnia [...], co w żaden sposób nie jest artykułowane przez kontrolujących. Skarżący zwraca uwagę , że decyzja Urzędu Skarbowego nie zawiera wywodów dotyczących pozorności czynności dokonanej przez Spółkę. Tymczasem Izba Skarbowa poza zakresem wydanej decyzji wymiarowej podnosi fakty i okoliczności nie objęte tą decyzją, nie dając podatnikowi możliwości wypowiedzenia się w tej sprawie. Brak dowodów z przesłuchania wykonawcy oraz osób z innej konkurencyjnej firmy, to jest Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej, uniemożliwia ocenę kwestii pozorności umowy z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając że postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie znajdują uzasadnienia. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji w formie postanowienia odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, ponieważ świadkowie powołani zostali na okoliczność potwierdzenia złego stanu kotłowni, co nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Natomiast okoliczności dotyczące remontu kotłowni zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a mianowicie protokołem kontroli doraźnej przeprowadzonej w firmie "B". W piśmie złożonym w dniu [...]skarżąca nie wniosła o przesłuchanie świadków, w związku z czym organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko odnośnie nie wykonania przez Z. S. remontu kotłowni, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie podważa najistotniejszych argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji, dotyczących czasu niezbędnego do wykonania remontu kotłowni, zakresu tego remontu, braku rachunków na zakupione materiały. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarzut skarżącej dotyczący obowiązku informowania strony jeszcze przed wydaniem decyzji, jakimi przesłankami będzie się kierował organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz jakie zastosuje przepisy prawa nie znajduje uzasadnienia w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy Z. S. prowadzący firmę "B" przeprowadził prace remontowe w kotłowni Spółki na podstawie umowy zawartej [...]w zakresie określonym w kosztorysie inwestorskim sporządzonym w lutym 2002 r., a w konsekwencji ustalenia, czy Spółka uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]wynikającej z rachunków uproszczonych wystawionych przez Z. S. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału, fakt wykonania remontu kotłowni przez Z. S. strona zamierzała wykazać m. in. na podstawie zeznań wnioskowanych do przesłuchania świadków. Skarżący w piśmie z dnia [...] "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...]" wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków dr inż. Z. P. oraz inż. Z. S. na okoliczność sposobu przeprowadzenia remontu, a w szczególności prowadzenie remontu poszczególnych kotłów z ich wyłączeniem poprzez ogrzewanie pomieszczeń przez pozostały kocioł oraz na okoliczność zakresu remontu i konserwacji oraz stanu technicznego kotłowni. Również w piśmie z dnia [...]złożonym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadków dr inż. Z. P. oraz Z. S. z Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej celem potwierdzenia okoliczności związanych ze stanem kotłowni, ponieważ świadkowie ci oceniali stan kotłowni na etapie wykonywanego remontu i po jego zakończeniu. Ponadto Spółka wniosła o przesłuchanie świadka Z.S. na okoliczność przygotowania kotłowni do sezonu grzewczego i wykonania prac remontowych kotłowni oraz stanu kotłowni. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...]nr [...]nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ponieważ według organu przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Świadkowie dr inż. Z. P. oraz Z. S. zostali zgłoszeni na okoliczność wykazania złego stanu kotłowni, co nie jest w sprawie kwestią sporną. Natomiast Z. S. został zgłoszony na okoliczność stwierdzenia przygotowania kotłowni do sezonu grzewczego i wykonania prac remontowych kotłowni oraz stanu kotłowni przed przystąpieniem do remontu. Okoliczności dotyczące prac remontowych kotłowni wystarczająco stwierdzone zostały innym dowodem, mianowicie protokołem przyjęcia ustnych wyjaśnień od Z. S., stanowiącym załącznik do protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "B". Także w trakcie postępowania przed organem odwoławczym Spółka w piśmie z dnia [...]podtrzymała wszystkie złożone wnioski dowodowe na różnych etapach postępowania wobec Spółki. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym przesądza norma prawa materialnego. Przedmiotem dowodu nie może być także okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków wnioskowanych przez stronę, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie przeanalizował wnikliwie zawartych w pismach Spółki okoliczności, które Spółka zamierzała wykazać za pomocą świadków. Świadkowie dr inż. Z. P. oraz Z. S. powołani zostali na okoliczność potwierdzenia stanu kotłowni zarówno przed wykonaniem, jak i po wykonaniu remontu, a więc Spółka zamierzała wykazać zakres przeprowadzonego remontu, co jest okolicznością istotną w sprawie, mającą znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Należy zauważyć, że Z. P. na podstawie umów zlecenia zawartych ze skarżącą w okresie od [...]do [...] sprawował nadzór nad kotłownią, z czego należałoby wnioskować, że posiada informacje dotyczące zakresu przeprowadzanego remontu i jego wykonawcy. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły również przesłuchania jako świadka Z. S., ponieważ okoliczność nie wykonania remontu została wykazana innymi środkami dowodowymi. Jak już powyżej wskazano należy dopuścić dowód zgłoszony na tezę dowodową odmienną, niż wykazana przez organ podatkowy. Strona uprawniona jest bowiem dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi korzystnych dla siebie okoliczności, nawet jeżeli dana okoliczność została stwierdzona przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla strony innymi środkami dowodowymi. Należy również zauważyć, że dowód z przesłuchania świadków nie może być zastąpiony przez przyjęcie przez organ podatkowy do protokołu kontroli ustnych wyjaśnień tej osoby bez udziału strony. Taki sposób postępowania pozbawia bowiem stronę uprawnień przewidzianych w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. możliwości czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu. Stosownie bowiem do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W związku z powyższym zasadny jest zarzut, iż nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, uniemożliwia ocenę kwestii pozorności umowy z dnia [...]. Wobec uchybień proceduralnych popełnionych w postępowaniu podatkowym, polegających na nie przesłuchaniu wnioskowanych przez stronę świadków oraz nie zapewnieniu stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu ( art. 180 § 1, 188, art. 190 Ordynacji podatkowej ) należało stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy, zaś podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200.