I SA/Wr 3365/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej "A" Sp. z o.o. kwotę 687,80 zł. (sześćset osiemdziesiąt siedem złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił Skarżącej spółce "A" w D. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły bowiem nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego. W badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca dokonała zakupu surowca, który w trakcie produkcji okazał się wadliwy, w związku z powyższym dokonano jego zniszczenia dokumentując ww. czynności protokołami złomowania. Na podstawie zaś tych dokumentów zostały wystawione faktury na rzecz zagranicznej Spółki "B GmbH L., sprzedawcy wadliwego towaru. W ocenie organu podatkowego I instancji ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, bowiem w momencie zezłomowania (zniszczenia) surowce stanowiły własność Skarżącej, zaś towar nigdy nie opuścił kraju gdzie został ostatecznie zniszczony przez polską firmę. W dokumentacji Skarżącej brak jest także dokumentów potwierdzających przekazanie towarów firmie z L. Skoro zatem ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości nie rodzą obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, w związku z czym organ skorygował wartość podatku należnego wynikającego z ww. dokumentów. Po stronie podatku naliczonego organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku związanego z zakupem od Spółki "B GmbH z/s w L. wadliwego surowca, który następnie został zniszczony, uznając, iż nie wykazano związku pomiędzy poczynionym zakupem a sprzedażą opodatkowaną. Zezłomowany surowiec nie brał udziału w procesie produkcyjnym, a zatem nie ma wpływu na wyprodukowanie wyrobu gotowego, co zgodnie z treścią z art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego przy jego zakupie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował rozliczenie Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za sporny miesiąc. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, podzielając przyjęty przez organ I instancji kierunek rozstrzygnięcia. Sygn. akt I SA/Wr 3365/03 Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że znaczna cześć dostaw surowców zakupionych od B" GmbH z/s w L. nie była przydatna do produkcji z powodu wadliwości, zaś Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do przeprowadzenia reklamacji i wystawienia faktury korygującej. W przedmiotowej sprawie nabywca - Spółka "A" obciążała kosztami towaru i jego złomowania sprzedawcę, wystawiając faktury "za złomowanie surowców". Obciążenie za złomowanie traktowała tak jak sprzedaż opodatkowaną stawką 22%, pomimo, iż zakupiony wadliwy surowiec został zniszczony i nie mógł być przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro tak to zasadnie organ I instancji uznał, iż faktury obciążające spółkę zagraniczną nie dokumentują sprzedaży zatem nie wystąpił podatek należny. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem dotyczącym naruszenia art.19 ust. 1 i art.20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden przepis ww. ustawy nie jest regulacją samoistną, funkcjonującą w oderwaniu od innych przepisów, lecz musi być rozpatrywany w kontekście pozostałych, ustanowionych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu Strony, art.19 ust. 1 ww. ustawy ustanawiający prawo a nie obowiązek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dawał Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wadliwych towarów. Ograniczenie takie wynikało z art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis ma w pełni zastosowanie do Strony. W myśl tego przepisu odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane zostało wystąpieniem związku dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Niezależnie zatem od tego, czy zakupiony towar posłuży sprzedaży zwolnionej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu, czy też zostanie utracony, podatnikowi z tytułu jego nabycia nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W świetle zebranego materiału dowodowego za bezzasadne należy uznać twierdzenie Strony o istnieniu związku pomiędzy zakupem towaru a jego sprzedażą. Istnienie takiego związku jest ściśle uzależnione od zakupu towaru pełnowartościowego, który bierze udział w wytworzeniu produktu finalnego i jego sprzedaży. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wadliwym, zutylizowanym surowcem, który nie miał związku z żadną sprzedażą spowodowało w efekcie zawyżenie kwoty tego podatku Sygn. akt I SA/Wr 3365/03 w tej części. Bez merytorycznego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy ma twierdzenie Spółki o niespójności uzasadnienia w decyzji dotyczącego wadliwości towarów, ponieważ niezależnie od tego, na jakim etapie produkcji wadliwy towar został wyeliminowany, jego zakup i tak nie miał żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się natomiast do zarzutu dot. sposobu wyliczenia przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w spornym miesiącu, organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa. W sytuacji, gdy niemożliwe było ustalenie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Stronę a związanego z zakupem złomowanego towaru organ podatkowy musiał wyliczyć kwotę tego podatku w oparciu o posiadane przez Stronę dokumenty, przyjmując stosowaną przez Spółkę metodę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło". W skardze na tę decyzję, wnosząc ojej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych surowców. W ocenie Skarżącego z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było od jego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreśla, że zakupy surowca są dokonywane celem ich zużycia w procesie produkcyjnym i są związane ze sprzedażą wyrobów gotowych. Istnienie tego związku zaś nie jest zależne od faktu, czy surowiec został dostarczony wadliwym, czy też spełniającym wymogi techniczne. Spółka zarzuca również organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem zapis odnosi się do sytuacji, gdy podatnik jednocześnie dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, co w przypadku Skarżącego nie miało miejsca, bowiem w kontrolowanym okresie nie prowadził w ogóle sprzedaży zwolnionej. Nie zgadza się z twierdzeniem, że norma art. 20 ust. 2 stanowi ograniczenie uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1. W ocenie Spółki oba przepisy mają zastosowanie do odmiennych stanów faktycznych. Za niewłaściwy Podatnik uznał również sposób wyliczenia podatku naliczonego przypadającego na zakup wadliwego surowca, bowiem obrana metoda opiera się na uproszczeniach i nie wynika z przepisów prawa. 4 Sygn. akt I SA/Wr 3365/03 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Działając w granicach tak przyznanych uprawnień wskazać należy, iż zaskarżona decyzja, jaki i decyzja ja poprzedzająca, zostały wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w efekcie obligowało Sąd do ich uchylenia. Rację należy przyznać skrzącej podzielając trafność obu zarzutów podnoszonych w skardze. Nie można przyjąć za słuszny sformułowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego, iż stwierdzenie przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości części dostarczonego mu przez dostawcę surowca, skutkującej koniecznością jego utylizacji (nazwanej w tej sprawie złomowaniem), obliguje dostawcę takiego towaru do dokonania korekty obrotu, zaś nabywcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu wadliwego towaru, który nie został spożytkowany w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej. Sygn. akt I SA/Wr 3365/03 Organ odwoławczy nie wskazał z jakiego przepisu wywiódł, że w powyższym przypadku, stwierdzenia po dostawie towarów określonych co do gatunku, w procesie produkcyjnym, iż ich część nie odpowiada wymaganej jakości, sprzedawca jest zobligowany do uruchomienia procesu reklamacji i wystawienia faktury korygującej. W zaistniałej sytuacji obowiązek taki trudno bowiem byłoby wyprowadzić z przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., normujących przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących. Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów, które w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej okazały się wadliwe, a zatem zdaniem organów podatkowych nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, na wstępie należy stwierdzić, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, nie może opierać się na przepisie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż przepis ten (w 2001 r.) odnosi się do zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 ww. ustawy i nie normuje sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik prowadzi jedynie działalność opodatkowaną nabywając sporne towary w celach produkcyjnych służących sprzedaży opodatkowanej, które jedynie z powodów obiektywnie stwierdzonej ich wadliwości nie zostały wykorzystane w tymże procesie. Jedynie z przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, można wywieść, co znalazło normatywny wyraz w tym przepisie od 31.10.2001 r., że prawo to przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże na tle niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ogóle nie normowała sposobu postępowania podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji skorzystania z tego prawa na podstawie faktury dokumentującej odbiór towarów, które Sygn. akt I SA/Wr 3365/03 zostały nabyte w celu ich wykorzystania w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej, w przypadku gdy w produkcji okaże się, że towary te częściowo są wadliwe i nieprzydatne w związku z tym do wytworzenia produktu finalnego. Zachodzi zatem pytanie, czy w takiej sytuacji -braku exspressis verb is wyrażonej podstawy prawnej do pozbawienia podatnika takiego prawa - można tego rodzaju skutek wywodzić z art. 19 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu nie, gdyż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do jego kardynalnych uprawnień na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSAiWSA2004/l/6), rzutujące na wielkość jego zobowiązania podatkowego, wobec czego obowiązków podatnika w zakresie ustalenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie można domniemywać w oparciu o rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych prowadzącą do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Ponadto - na tle stanu faktycznego niniejsze sprawy - nie może budzić wątpliwości, że nabycie spornych towarów związane było ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Stronę skarżącą. Słusznie w tym kontekście stwierdzono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/01), że w procesie wytwarzania często powstają odpady (także "braki"), jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak istnienia związku między zakupem surowców a sprzedażą opodatkowaną podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Trudno bowiem oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną zawsze w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Stwierdzenie zatem przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości (złej jakości) części nabytych surowców (materiałów), które miały być, a nie zostały z tego względu spożytkowane przy wytworzeniu produktu finalnego służącego sprzedaży opodatkowanej podatnika - nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego. Przy braku jednoznacznie brzmiącej normy pozbawiającej podatnika w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, wy wiedzenie takiego skutku z normy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak uczyniły to organy w tej sprawie, uznane być musi za nadinterpretację tegoż przepisu, gdyż z jego treści - na gruncie ustalonego stanu faktycznego nie można wyprowadzić takiej konsekwencji, co stanowi o jego niewłaściwym zastosowaniu w tej sprawie. Sygn. akt I SA/Wr 3365/03 Przeciw wykładni art. 19 ust. 1 ww. ustawy przyjętej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, przemawia również porównawcze odniesienie się do unormowania pomieszczonego w art. 20(1 )(b) VI Dyrektywy, w którym stwierdzono (w tłumaczeniu UKIE), że "Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności: (...) b)gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże, nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży". Przepis ten wskazuje zatem, kiedy podatnik nie jest zobowiązany do korekt podatku naliczonego, pomimo że zaszły określone zdarzenia, rzutujące na jego pierwotne uprawnienie do odliczenia podatku, w tym również w wyniku zniszczenia towaru, co może być m.in. następstwem jego stwierdzonej wadliwości. W szczególności wynika z tego przepisu, że nie dokonuje się korekty podatku naliczonego w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, przy czym w przypadku kradzieży państwa członkowskie mogą się domagać takiej korekty. Wynika z tego, że art. 20(1 )(b) VI Dyrektywy wskazuje, że w przypadku kiedy podatnik dokonał w pełni odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów, które miały być wykorzystane w jego działalności opodatkowanej, po czym uległy one, m.in. zniszczeniu, np. w następstwie stwierdzonej ich wadliwości - nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, pod warunkiem jednak, że fakty te są potwierdzone i udokumentowane. Odwołanie się do powyższej dyspozycji VI Dyrektywy ma oczywiście na gruncie rozpoznawanej sprawy jedynie walor porównawczy, którego celem jest jedynie Sygn. akt I SA/Wr 3365/03 zobrazowanie, że również w świetle tejże Dyrektywy, przy braku unormowania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług spornego zagadnienia, wywodzenie z jej art. 19 ust. 1 skutku w postaci konieczności korygowania odliczonego podatku naliczonego - jest niewłaściwe. Podnieść przy tym można, że ETS wskazując na związek pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jako niezbędny wymóg prawa do odliczenia podatku stwierdza, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na przykład w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał stwierdził, min., że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe powyższych przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędne zastosowanie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).